Только законодатель вправе вводить ограничения

– Александр, мы хотели бы обсудить некоторые фундаментальные для российской науки налогового права и практики вопросы, которые возникают при анализе текстов решений КС РФ.

Начнем с Определения КС РФ от 04.12.1997 № 127-О. Суд отказался проверять конституционность нормы о налогообложении прожиточного минимума, сославшись на то, что льготы не могут нарушать права граждан. Как Вы оцениваете это решение? 

– На мой взгляд, КС РФ отказался проверять обращение заявителя по формальным основаниям.
В Германии подобные вопросы разрешаются исходя из принципов социального государства (ст. 20 Основного закона ФРГ) и защиты достоинства человека (ст. 1 ОЗ ФРГ), которые закреплены и в Конституции РФ. Но в Германии эти принципы имеют большее значение, чем в России.

Из названных принципов следует, что прожиточный минимум не должен облагаться налогами, поскольку он гарантирует человеку реализацию его основных прав. Было бы странно, если бы социальное государство облагало налогом эту гарантируемую им же сумму.

Но это не единственная причина. Прожиточный минимум выполняет важную для общества функцию – предоставляет человеку определенную свободу при реализации его основных прав – на собственность, на выбор профессии и т. д. Если же прожиточный минимум облагается налогом, основные права человека ограничиваются. Но законодатель, к сожалению, иногда теряет это из виду. В России, когда речь заходит о налогах, обычно статью 57 Конституции РФ учитывают, а про другие статьи забывают. 

Немецкая налоговая система немного отличается от российской. В Германии применительно к вопросам налогообложения действует принцип налоговой способности, то есть учета возможностей налогоплательщика. Финансовое обеспечение условий материального существования налогоплательщика будет нижним пределом налогообложения. 

– В Постановлении КС РФ от 17.07.1998 № 22-П сделан вывод о том, что плата за провоз тяжеловесных грузов – это не налог, следовательно, она может устанавливаться Правительством РФ. По сути, этот платеж выведен из-под регулирования налоговым законодательством... 

– Да, есть такая проблема. В Германии сейчас разбирается похожее дело, я в нем участвую в качестве консультанта. 

Дело касается правомерности платы за пользование скоростными автомобильными трассами грузовыми автомобилями. Ставки этого сбора урегулированы постановлением правительства на основе федерального закона, который регулирует основные элементы расчета сбора. Правомерность, по мнению заявителя, сомнительна, поскольку правительство превысило делегированные законодателем полномочия.

Посмотрим на решение КС РФ с точки зрения российской Конституции. На мой взгляд, Суд не учел того, что установление и взимание данного платежа ведет к ограничению прав предпринимателей, то есть Суд не учел положения статьи 34 Конституции РФ

В Конституции РФ закреплен принцип регулирования всех ограничений основных прав только законом: в статье 57 речь идет об установлении налогов и сборов, а в статье 55 (ч. 3) – обо всех других ограничениях (см. текст на полях). 

Почему только законодатель вправе вводить ограничения? Потому что он представляет граждан. Иными словами, установление законодателем ограничений каких-то прав является самоограничением. Как видим, в части регулирования данного вопроса законом между статьями 55 и 57 разницы нет: и та и другая требуют регулирования ограничения основных прав законом. Возможно, разница в конституционной допустимости обратной силы.

– Каков немецкий подход?

– Можно говорить о плате за провоз грузов как о сборе. Сбор – это компенсация за предоставленное благо. Поэтому было бы несправедливым финансировать предоставление блага конкретному лицу (группе) из общих (налоговых) доходов бюд-жета. У сборов есть еще одна функция – управление общественным поведением. 

Немецкой налоговой доктриной сформулированы принципы, которые определяют, когда государство вправе требовать уплаты подобных сборов. Первый принцип – регулирование сбора, по крайней мере его основных элементов, законодателем. 

Второй принцип – сбор должен покрыть расходы, которые возникают для покрытия предоставленного блага, то есть получение прибыли не должно быть целью взимания сборов. Хотя, например, если речь идет о сборе в пользу содержания федеральных дорог, то крайне сложно установить, сколько потребуется для покрытия расходов. Предпочтительны, конечно, реальные расходы, но размер сбора может быть определен на основе вероятности несения расходов. 

Кроме того, при оценке законности установления сбора учитывается принцип эквивалентности, то есть соразмерного соотношения между благом и размером сбора¹. Таким же образом действует принцип справедливости при обложении сборами, то есть равенства. 
И еще – возможность законодателя обобщать и типизировать, то есть право не учитывать все возможные случаи. Речь идет о том, что допускается определенное несоблюдение принципа равноправия. По мнению судов, допустимо, если до 10% плательщиков сбора находятся в несколько неравном положении с остальными плательщиками.

– Как Вы прокомментируете Определение КС РФ от 10.12.2002 № 284-О, в котором плата за загрязнение окружающей среды названа «фискальным сбором» – новым и потому неясным для российской практики термином. 

Между тем данный платеж отвечает всем признакам налога – принудительность, индивидуальная безвозмездность, направление на финансирование публичных нужд, хотя и имеет некоторые особенности, такие как целевое использование, ярко выраженная регулирующая функция.

– В Германии есть «особые платежи». Возможно, КС РФ позаимствовал нашу практику? А если серьезно, расскажу о германской практике, думаю, в ней вы найдете ответ на свой вопрос. В Германии существует несколько проблем с регулированием таких платежей. 

Во-первых, Основной закон ФРГ четко разграничивает компетенцию федерации и земель по вопросам налогообложения. Если речь идет о регулировании вопросов налогообложения, действуют статьи 105 и 106 ОЗ ФРГ, по другим вопросам – статьи 70–74. Следовательно, разный конституционный режим. В Конституции РФ такого четкого разделения нет. 

Во-вторых, Германия – налоговое государство, то есть большую часть доходов государство получает в виде налогов, а не от сборов, пошлин или экономической деятельности, как в России. Замечу, что получение государством доходов от экономической деятельности было характерно для Средних веков. 

Особые платежи создают предпосылки для нарушения конституционного принципа равного налогового бремени, поскольку они вводятся только для определенной группы плательщиков. Особые платежи подрывают бюджетные права законодателя, так как они не учитываются в составе доходов бюджета. Именно поэтому для введения таких платежей – их можно назвать парафискальными, так как они не зачисляются в казну государства – установлены жесткие рамки.

– Что может свидетельствовать о конституционности взимания особых платежей?

– Особые платежи можно разделить на две группы:

• платежи, целью которых является покрытие определенных общественных затрат;
• платежи, цель которых – управление общественным поведением.

Хотя обе цели в одном платеже могут и совпадать.

Законодатель при введении особого платежа первой группы не должен преследовать цель извлечения прибыли, сбор взимается на другие материальные цели. 

Должна быть определенная причина введения платежа, а значит, облагается платежом определенная однородная группа, которая отличается от общества особыми совместными интересами. При этом должна быть очевидна близость этой группы к преследуемой материальной цели, поскольку возникает совместная ответственность этой группы за уплату особого платежа. Отсюда использование полученных доходов в виде особого платежа в интересах группы. Пример такого платежа – плата за загрязнение воды сточными водами.

Второй группе особых платежей не присущи признаки совместной ответственности группы и употребления доходов в пользу группы. Такие платежи вообще не преследуют цели получить доход; они преследуют цель управления общественным поведением, как, например, особая плата по инвалидам. Этот платеж взимается с работодателей, у которых работают меньше определенного, регулированного законом количества инвалидов (если установленное законом количество достигнуто, работодатель освобождается от платежа). Такой платеж стимулирует предоставление рабочих мест инвалидам.

– Пожалуйста, прокомментируйте Определение от 08.04 2003 № 159-О, в котором КС РФ рассмотрел вопрос введения в действие налоговых законов.

В пункте 1 статьи 5 НК РФ закреплено, что налоговые законы вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца с момента их опубликования и не ранее первого числа очередного налогового периода. Но несмотря на однозначную формулировку статьи, КС РФ счел возможным, чтобы Закон², увеличивающий налоговое бремя (повышение ЕСН для ИП), официально опубликованный 31.12.2001, начал действовать с 1 февраля 2002 г. 
На Ваш взгляд, не снизил ли Суд установленные федеральным законодательством гарантии стабильности положения налогоплательщиков? 

– Замечу, что в ФРГ судебных прецедентов о начале действия налоговых законов и, соответственно, адаптации налогоплательщика к новым правилам нет. У нас достаточно развит общий принцип защиты оправданных правовых ожиданий налогоплательщиков.
Печально великодушие немецкого Конституционного суда по отношению к обратному эффекту налоговых и других фис-кальных законов (и не только фискальных): при определенных условиях наш Суд допускает взимание налогов с обратным эффектом, тем самым правовые ожидания налогоплательщика не защищаются.

– И последнее Постановление КС РФ, которое предлагаем обсудить, – от 30.01.2001 № 2-П. Признан неконституционным налог с продаж. Но за налогоплательщиками не признано право на возврат уплаченных сумм налога, поскольку КС РФ учел, что сумма налога включалась в цену и фактически взималась с покупателей.
На Ваш взгляд, Суд принял обоснованное решение?

– В Германии также действует принцип нейтральности косвенных налогов. Между тем есть и правило о том, что незаконно полученные государством налоги должны быть возвращены. Возврат делается через исправление налогоплательщиком налоговой декларации или с использованием инструментов гражданского права.
Но судебных прецедентов по этому вопросу нет.