XV Сибирский налоговый форум

Первая сессия «Последовательность и добросовестность участников налоговых правоотношений»

Определенность налоговых правоотношений — то, к чему стремятся и законодатель, и правоприменитель, пояснил С. Г. Пепеляев выбор темы для обсуждения. В решениях СКЭС ВС РФ последних лет регулярно поднимается вопрос о налоговой определенности. Профессиональное сообщество ждет письма ФНС России с разъяснениями применения ст. 54.1 НК РФ. Расширение использования института налогового мониторинга, интеграция законодательства о ККТ в НК РФ возможны только при поддержке современных информационных технологий, которые активно внедряются налоговой службой¹.

Е. В. Суворова предложила поговорить об эстоппеле и его месте в налоговом праве. По ее мнению, складывается практика его расширительного применения, возможно, из-за того, что не хватает понимания основополагающих принципов и нормативного регулирования. Сейчас любые действия налоговых органов, кажущиеся несправедливыми налогоплательщикам, влекут при защите нарушенного права ссылку на эстоппель. Но такая ссылка оправдана, только когда налогоплательщик совершает определенные действия в результате противоречивого поведения управомоченной стороны, то есть когда в налоговых правоотношениях налоговый орган ведет себя непоследовательно и пытается воспользоваться своим правом вопреки своему же предшествующему поведению.

Каковы же условия для ссылки на эстоппель? Доверие должно стать результатом предшествующего поведения недобросовестной стороны, и у доверившегося должны быть разумные основания для того, чтобы полагаться на такое поведение; в свою очередь управомоченное лицо должно знать, что у него есть такое право. При оценке условий следует изучить вопрос, знала ли доверившаяся сторона о том, что ее ожидания не соответствуют правовой или фактической действительности.

Нельзя сказать, что налоговые органы игнорируют этот важный правовой принцип, заметила спикер. Довольно часто при рассмотрении обращений налогоплательщиков возникает желание сослаться на эстоппель, чтобы защитить заявителя от формального подхода. Но, поскольку судебная доктрина еще недостаточно развита, пока налоговые органы могут сослаться на отсутствие ущерба бюджету, совершение налогоплательщиком определенных действий или предоставление им документов, подтверждающих заявленное право. При правильном развитии судебной практики со временем ссылка на эстоппель станет возможна.

По словам М. Я. Любченко, основное, что можно выделить в классическом подходе к применению эстоппеля, — это соблюдение трех условий: четко выраженная позиция стороны, доверие контрагента к этой позиции и совершение в связи с этим каких-либо действий, а также ущерб (в широком смысле) как возникшее в результате последствие. В отличие от иностранных юрисдикций, на национальном уровне «пока, к сожалению, мы видим хаос», заметил он². «Нет четкой концепции, которая давала бы понимание, что такое противоречивое поведение и к каким случаям применим эстоппель. Проблема особенно актуальна для публичных отраслей права, где действие принципа диспозитивности существенно ограничено и весьма редки случаи, когда один субъект своим поведением мог бы формировать поведение другого.

Н. А. Шипицина на примере из практики рассказала о непоследовательном поведении налогового органа. Она попросила участников форума ответить на два вопроса (см. врезку).

Е. А. Лысенко привел примеры непоследовательного поведения налоговых органов из судебной практики и назвал последствия такого поведения: отказ в налоговой реконструкции (он равносилен юридической ответственности) и отказ от всесторонней, объективной проверки всех обстоятельств спора.

Вторая сессия «Статья 54.1 НК РФ: от формы к содержанию»

В. М. Зарипов, прежде чем начать обсуждение, сообщил об Определении КС РФ от 29.09.2020 № 2311-О по жалобе ООО «Саратов-Холод Плюс». Заявитель поставил вопрос о конституционности применения ст. 54.1 НК РФ с обратной силой. Суд не стал рассматривать обращение, но высказал позицию, что с принятием статьи конкретизирован механизм налогового контроля, а не созданы новые нормы.

Для дискуссии модератор предложил разграничить два вида ситуаций: когда налоговые органы выявляют мнимые сделки и когда притворные. Если первые ничтожны и не создают каких-либо последствий, включая налоговые, то вторые говорят о реальности иной по форме сделки, а значит, и об иных налоговых последствиях.

Мнимые сделки наиболее общественно опасны, за их совершение предусмотрена более серьезная ответственность вплоть до уголовной. Притворные сделки не должны влечь штрафов и иных видов юридической ответственности. Об этом еще в 2006 г. высказался Суд ЕС в Решении от 21.02.2006 по делу компании «Халифакс».

Согласно НК РФ при выявлении притворной сделки налоговый орган должен применить ст. 45 и в судебном порядке взыскивать налоговую задолженность. Пока же налоговые органы самостоятельно определяют вид сделки и доначисляют налоги. И такая практика признается судами, притом что оценка деловой цели весьма субъективна.

В. В. Соколов остановился на соотношении ст. 54.1 с другими нормами НК РФ, напрямую определяющими налоговые обязательства налогоплательщика. Например, статьи 7, 105.3, 269, 280 «сами по себе антиуклонительные», заметил он, а ст. 54.1 применяется только при неурегулированности как «противоядие». Но нельзя не учитывать, что порой налогоплательщики создают видимость соблюдения требований специальных норм, чтобы избежать применения этой статьи. Если это выявляется, налоговый орган вправе применить ст. 54.1 НК РФ. Сложный вопрос о соотношении ст. 54.1 и 31 НК РФ в части использования расчетного метода. Этот вопрос остро встал после появления решения арбитражного суда по делу ООО «Кузбассконсервмолоко» (дело № А27-17275/2019)³.

С. Г. Пепеляев считает, что в ожидаемом письме ФНС России по ст. 54.1 НК РФ нужно в первую очередь обозначить сферу применения статьи. По мнению В. М. Зарипова, стоит помнить также о том, что налогоплательщики, которые ведут учет, не должны оказываться в худшем положении по сравнению с теми, кто учет не ведет. Остаются неясности и с применением ст. 54.1 НК РФ к неконтролируемым сделкам, при совершении которых есть риски злоупотребления и манипулирования ценами.

К. Ю. Литвинова рассказала об оценке налоговыми органами сделок налогоплательщиков, исполняемых с привлечением третьего лица. Налоговые органы не различают передачу обязательства по исполнению сделки и организацию исполнения обязательства по сделке, а такой подход рушит гражданский оборот. В силу ст. 703 ГК РФ подрядчик самостоятельно определяет способы выполнения задания заказчика. Этот вывод подтвержден судом в деле ООО «Юррос» (№ А56-50990/2019), однако положительной для налогоплательщиков судебной практики пока мало.

Обстоятельства, свидетельствующие, что налогоплательщик мог и должен был знать о том, что в исполнении сделки не будет участвовать его контрагент, подлежат оценке применительно к конкретной сделке исходя из стандарта осмотрительного поведения разумного участника хозяйственного оборота в сравнимых обстоятельствах. Эту позицию СКЭС ВС РФ, изложенную в Определении от 14.05.2020 по делу № А42-7695/2017 АО «Специализированная производственно-техническая база „Звездочка“»⁴, привела К. Ю. Литвинова. Она также заметила, что налоговый контроль должен осуществляться в отношении надлежащего субъекта и в соответствующий срок, пока этот субъект еще игрок на рынке.

В. В. Соколов сообщил, что одна из основных задач, поставленных руководителем ФНС России Д. В. Егоровым, — не допустить безосновательного административного давления на налогоплательщиков.

А. Л. Потапов согласился с тем, что налогоплательщикам надо помочь в понимании должной осмотрительности. На примерах договоров поставки товара и строительного подряда он предложил обсудить, как широко нужно трактовать понятие «налоговая реконструкция». По мнению Е. В. Мартемьяновой, включение ст. 54.1 в НК РФ не привнесло ничего нового в регулирование⁵. Но суды считают по-разному и принимают решения с прямо противоположными выводами. Отсутствие четкой позиции ВС РФ в части применения налоговой реконструкции позволяет налоговым органам продолжать настаивать на ее неприменении.