Чем ответит проспавший сторож

Обсуждение проблем применения ст. 54.1 НК РФ на различных семинарах и конференциях¹ выявило острое противоречие позиций бизнеса и науки, с одной стороны, и сотрудников налоговой службы — с другой, по вопросу, где их, казалось бы, возникать вообще не должно.

Речь идет об усилиях по выявлению и устранению «точек роста» налоговых схем.

Пункт 2 ст. 54.1 НК РФ ориентирован на покупателей, приобретающих товары и услуги у «дефектных» продавцов. Как правило, покупателям, а не поставщикам инспекции предъявляют претензии, отказывая в учете затрат и вычетов.

При этом всем ясно, что зачинщиками налоговых схем могут быть как те, так и другие, что необходимо искать выгодоприобретателей, выявляя подконтрольность «спорных контрагентов» — «технических» компаний².

ВС РФ неоднократно обращал внимание на то, что ответственность за недоимки должен нести тот, кто встроил «прокладку» в цепочку поставок³, что взыскание «недоимок» с двух концов такой цепочки неправомерно⁴.

Очевидно, что отказ от того, чтобы «идти по следу», фактически приводит к безнаказанности тех, кто инициирует схемы. Это генерирует воспроизводство схем.

Оправдание пассивной позиции основано на законодательстве, понимаемом слишком по-нормативистски, «как можно ближе к тексту», но без учета смысла и назначения норм:

• инспекция проверяет конкретного налогоплательщика, должна сделать вывод о выполнении или невыполнении им, а не кем-то другим требований НК РФ;
• с помощью давления на покупателей инспекции воздействуют на рынок, который должен очиститься сам;
• надо последовательно и жестко требовать проявления должной осмотрительности при вступлении в хозяйственные отношения.

Против последнего никто активно и не возражает, правда, замечая при этом, что требованию осмотрительности с 2006 г., когда его сформулировал Пленум ВАС РФ⁵, и до сих пор так и не была придана законодательная основа. А ведь без нее отказ налогоплательщикам из-за неосмотрительности в признании вычетов и затрат — это по большому счету беззаконие.

ВС РФ пытался придать требованию осмотрительности нормативное основание, но смог только привести доводы о природе и принципах НДС: осмотрительность позволяет обеспечить нейтральность налогообложения⁶.

В этих правовых условиях — точнее, условиях бесправия — нельзя занижать требование к инспекциям по доказыванию того, что «технический характер» контрагента был настолько очевиден, что, вступая с ним в хозяйственные отношения, налогоплательщик либо сам был вовлечен в схему уклонения, либо явно и грубо попустительствовал ей.

Понятие должной осмотрительности привнесли в налоговую практику цивилисты, занимавшие большинство в Президиуме ВАС РФ и еще не забывшие привычный с комсомольских времен лозунг «Раньше думай о Родине, а потом о себе»⁷.

Согласно ст. 401 ГК РФ, откуда это понятие заимствовано, доказывание заботливости и осмотрительности служит освобождению лица от ответственности за нарушение обязательств. Но отсутствие заботливости и осмотрительности (проявление небрежности и легкомыслия) само по себе не выступает основанием для ответственности. Таким основанием служит факт нарушения обязательства.

В налоговом же праве действия без должной осмотрительности и осторожности стали составом правонарушения, следствием которого, согласно Постановлению № 53, является отказ в праве на «налоговую выгоду». Иными словами, отказ в применении норм НК РФ, позволяющих сократить сумму налогового платежа.

ВС РФ высказался определеннее: отказ в вычетах по существу означает применение мер имущественной ответственности. Эта ответственность — прямое следствие такого предосудительного и, значит, наказуемого поведения налогоплательщика⁸.

Таким образом, от гражданско-правового института сохранилось только название. Содержание же полностью другое. Где искать его аналогии? В отраслях права, устанавливающих административную или уголовную ответственность. Наиболее конгруэнтный состав — это халатность.

Определение понятия Халатностью признается неисполнение или ненадлежащее исполнение должностным лицом своих обязанностей вследствие недобросовестного или небрежного отношения к службе или обязанностей по должности (ст. 293 УК РФ).

Недобросовестный или небрежный подход налогоплательщика к выбору поставщика вследствие проявленного легкомыслия или небрежности (непроявления должной осмотрительности) и есть то, что на языке криминалистов именуется халатностью.

Как и у всякого правонарушения, у действия без должной осмотрительности должен быть понятный и четкий состав, установленный законом. В силу известных обстоятельств он складывается явочным порядком в административной практике налоговых органов и корректируется судами. «Должностное лицо» заменено налогоплательщиком, а «обязанности по службе» — «стандартом осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте» (это уже вносит некоторую определенность).

Состав халатности предусматривает нарушение охраняемых законом интересов общества или государства. Этот элемент состава должен доказываться, как и все остальные. Но именно здесь и лежит камень преткновения: налоговые органы не возлагают на себя этой ноши.

Как при обвинении в совершении любого правонарушения, госорган должен доказать наличие состава: какую именно осмотрительность — в каком составе и объеме — налогоплательщик должен был проявить, но манкировал этой обязанностью. Вместо этого налоговые органы приводят доводы о наличии неких отрицательных явлений: неуплата налога в цепочке поставок. Они презюмируют, что причиной такой неуплаты стала небрежность проверяемого налогоплательщика, и перелагают на него обязанность доказывать, что состава правонарушения не было, то есть объяснять, как он старался быть осмотрительным в выборе поставщика. Если налогоплательщик с таким объяснением не справился, этого достаточно, чтобы зафиксировать факт правонарушения и привлечь к ответственности в форме отказа в вычетах и иных последствий.

Этот подход фиксируется в проекте разъяснений ФНС России о практике применения ст. 54.1 НК РФ (см. врезку ниже). Делается еще более откровенный вывод о «презумпции долженствования знания налогоплательщиком своего контрагента». Такой подход порочен.