Актуальные проблемы налогового права

¹ См. также интервью с сотрудниками кафедры административного и финансового права СПбГУ: Научная перспектива // Налоговед. 2019. № 9. С. 13–19; кафедры финансового права МГУ им. М. В. Ломоносова: Наука — практике // Налоговед. 2016. № 9. С. 11–21.

Кафедра финансового права ВГУ

Воронежский госуниверситет, как правопреемник, продолжает традиции, заложенные еще в дореволюционном Юрьевском (позже Тартуском) университете.

Первые упоминания о преподавании финансового права в Юрьевском университете относятся к 1859 г., а о кафедре финансового права — к 1915 г.

На протяжении 14 лет руководит кафедрой докт. юрид. наук, профессор М. В. Карасева.

В русле разработки проблем имущественной составляющей налогово-правового регулирования еще в 2003 г. была опубликована моя монография «Бюджетное и налоговое право России»². В ней исследовались вопросы взаимосвязи налогового права и политики на основе анализа обширного материала перестроечного и постперестроечного периода.

Сегодня фокус моих научных исследований — взаимосвязь налогового и гражданского права. Научная методология этой проблематики весьма значима как для законодателя, так и для правоприменителя. Да и в современной судебной практике есть тенденция разрешать налоговые ситуации с помощью гражданско-правовых институтов или, проще говоря, подводя публичное право под частное³.

² Карасева М. В. Бюджетное и налоговое право России (политический аспект). М., 2003.
³ Примеры такой практики см. в постановлениях КС РФ от 24.03.2017 № 9-П и от 08.12.2017 № 39-П.

Законодатель должен стремиться к максимальной унификации правовой терминологии, с тем чтобы субъекты гражданских правоотношений, а по результатам исполнения обязательств налогоплательщики, чувствовали себя юридически комфортно и с легкостью конструировали гражданско-правовые сделки, опираясь на прогнозируемые налоговые последствия.

На практике взаимосвязь налогового и гражданского права проявляется посредством состыковки этих правовых феноменов, что позволяет рассматривать в системе элементов такой взаимосвязи юридическую квалификацию сделок в целях налогообложения и комплексное правовое регулирование, имеющее место в НК РФ. Особый интерес в этом сегменте вызывают проблемы состыковки налогового законодательства с институтом возмещения вреда (ст. 1064 ГК РФ)⁴.

У такой взаимосвязи есть и обратная сторона. В ряде случаев налоговое законодательство ограничивает свободу гражданского договора, а правовые позиции КС РФ, рассмотревшего дело по факту такого ограничения, весьма актуальны для регулирующего налоговые отношения законодателя, поскольку служат правотворческими критериями⁵.

Помимо отмеченного, анализ влияния налогового права на гражданское позволяет в некоторых случаях делать выводы о существовании правоприменительных парадигм. Так, в судебной практике есть дела о возмещении расходов — суммы земельного налога, который истец уплатил, при этом земельный участок не использовал в течение определенного времени из-за действий ответчика. Суд отказал истцу в возмещении ущерба, обосновав решение тем, что расходы истца по уплате земельного налога не подлежат возмещению, так как были понесены независимо от действий ответчика, то есть независимо от того, совершал или не совершал бы тот какие-то действия в отношении спорного участка⁶.

⁴ Карасева М. В. Налоговое и гражданское право: относительность взаимосвязи // Современное общество и право. 2020. № 4.
⁵Постановление КС РФ от 23.12.2009 № 20-П. См.: Карасева М. В. Гражданское и налоговое право: vise versa // Правоприменение. 2020. № 1. С. 67.
⁶Постановление 15-го ААС от 08.05.2015 по делу № А32-34004/2014.

Научная школа

Создана М. В. Карасевой. Основное направление — разработка имущественной составляющей финансового, в том числе налогово-правового, регулирования.

Для разрешения этого дела суд применил гражданско-правовую доктрину condition sine qua non — признание необходимого условия, при отсутствии которого результат не наступил бы. Доктрина была применена в том смысле, что если бы такой вред все равно, независимо от действий ответчика, наступил, то поведение ответчика не могло бы рассматриваться как причинение вреда.

Международный научный центр

Центр информации и организации исследований публичных финансов и налогового права стран Центральной и Восточной Европы (российский филиал).

Создан в 2008 г. на базе ВГУ. Руководитель — М. В. Карасева.

Сайт law.vsu.ru.

Представляется, что использование доктрины condition sine qua non неоправданно в гражданско-правовой ситуации, отягощенной публично-правовым элементом, в данном случае налоговым правоотношением. Истец требовал от ответчика возмещения вреда в гражданско-правовом порядке. Однако так называемый вред тут является не гражданско-правовым вредом, а расходами истца в связи с исполнением конституционно-правовой обязанности по уплате налога (ст. 57 Конституции РФ). По нашему мнению, в такого рода делах обоснование решения суда должно опираться не на доктрину condition sine que non, а на законодательство о налогах и сборах. В частности, на ст. 388 и 389 НК РФ, из которых следует, что земельный участок представляет собой объект налогообложения независимо от того, используется он или нет. В подобных делах нет как таковой проблемы возмещения вреда, поскольку от действий ответчика ничего не зависит. И при разрешении споров, связанных с возмещением «неоправданных» расходов, осложненных налогово-правовой ситуацией, надо исходить из приоритета законодательства о налогах и сборах над гражданско-правовой теорией. В этом и заключается правоприменительная парадигма.

Замечу, что проблеме гражданско-правовой терминологии в налоговом праве уделено внимание в монографии канд. юрид. наук Е. Е. Смолицкой⁷. Самостоятельную научную ценность в исследовании взаимосвязи налогового и гражданского права представляет изучение вопросов автономии налогового права и гражданско-правовых концепций в теории налогового права.

Аккумулируя научные разработки в области имущественной составляющей налогово-правового регулирования, я работаю над созданием концепции имущественных правоотношений в налоговом праве⁸. Ее наличие имеет практическое значение и в сфере налогового законотворчества, и в правоприменении. Так, правотворческая деятельность, основанная на внутренне непротиворечивой последовательной научной концепции, позволит свести к минимуму пробелы и коллизии в правовом регулировании налоговых имущественных отношений, в том числе посредством определения порядка и пределов субсидиарного применения гражданского законодательства в налоговых отношениях.

Отсутствие общепризнанной концепции имущественных правоотношений не позволило КС РФ, принявшему в целом верное постановление⁹, обосновать различие между неосновательным обогащением налогоплательщика и недоимкой, что ставит под вопрос возможность совершенствования налогового законодательства в этом направлении. Более глубокое изучение судьями КС РФ достижений теории налогового права, на мой взгляд, позволило бы избежать фактически поставленного знака равенства между недоимкой и ущербом от налогового преступления¹⁰, который противоречит не только концепции имущественных налоговых правоотношений, но и цивилистической доктрине. В этом случае Суду не пришлось бы в «ручном режиме» корректировать последствия своей правовой позиции, уточняя в каждом конкретном случае, можно ли считать недоимку ущербом от преступления¹¹.

⁷ Смолицкая Е. Е. Гражданско-правовые институты, понятия и термины в налоговом праве. М., 2018.
⁸ Красюков А. В. Имущественные отношения в налоговом праве. Воронеж, 2018.
⁹Постановление КС РФ от 24.03.2017 № 9-П.
¹⁰Постановление КС РФ от 08.12.2017 № 39-П.
¹¹Постановление КС РФ от 02.07.2020 № 32-П.

Налоговое законодательство явно отстает от потребностей в регулировании складывающихся правоотношений. И с этой точки зрения одна из главных проблем — отсутствие нормативно установленных ориентиров баланса частных и публичных интересов. Так, законодатель упорно отказывается от закрепления термина «налоговое обязательство» и обязательственного конструирования налоговых правоотношений. Между тем это помогло бы достичь определенности в вопросах как пределов воздействия государства на имущество налогоплательщика, так и критериев добросовестного поведения налогоплательщика. На этом фоне можно наблюдать, как отдельные элементы налогового обязательства фрагментарно и бессистемно включаются в НК РФ: запрет на злоупотребление правом со стороны налогоплательщика — в ст. 54.1, запрет на изменение государством условий отдельных налоговых обязательств в течение определенного срока — в ст. 5 и др.

Весьма дискуссионными остаются и вопросы о пределах использования частноправовых механизмов в налоговых правоотношениях, а также попытки распространить действие гражданско-правовых механизмов на межотраслевой уровень.

Продолжая исследование баланса частных и публичных интересов, я сосредоточился на вопросах ответственности налогоплательщика и налогового органа. В НК РФ ответственность налогоплательщика не синхронизирована с ответственностью налогового органа. Для практики важно достичь взаимности прав и обязанностей налогоплательщика и налогового органа, что не всегда реализовано, в частности, в сфере налогового процесса.

Научная деятельность

Среди монографий кандидатов и докторов наук, защитивших диссертации по налоговому праву на кафедре финансового права ВГУ:

Бюджетное и налоговое правовое регулирование: единство и дифференциация: монография / под ред. М. Карасевой. М., 2012;

Дементьев И. Индивидуальные (ненормативные) налогово-правовые акты. М., 2006;

Долгова А. Парафискальные сборы в России. Воронеж, 2012;

Красюков А. Безнадежные долги по налогам и сборам: понятие и процедуры списания. М., 2006; Он же. Имущественные отношения в налоговом праве. Воронеж, 2018;

Мардасова М. Сроки в налоговом процессе. М., 2016;

Самсонова А. Расчеты в налоговой и бюджетной сферах. М., 2006;

Смолицкая Е. Гражданско-правовые институты, понятия и термины в налоговом праве. М., 2015;

Соловьева Н. Налоговые вычеты и налоговые льготы. М., 2012;

Старых Ю. Усмотрение в налоговом правоприменении. М., 2007;

Стрельников В. Правовой режим пени в налоговом праве. М., 2004;

Якушев А., Сергиенко Р. Эффективность налогово-правового регулирования деятельности организаций. М., 2004.

Три года назад была попытка кодифицировать российскую судебную практику применения антиуклонительных правил, сформулированных в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Но принятая законодателем ст. 54.1 НК РФ вызывает много нареканий, концептуально объяснимых однонаправленностью ее норм. Само название статьи — «Пределы осуществления прав налогоплательщиками» — исключает из оценки добросовестность (злоупотребление) налоговых органов. Этот подход противоречит обязательственной природе имущественного налогового правоотношения, предполагающей двунаправленную оценку действий обеих сторон. Надо отдать должное судам, которые пытаются оценивать действия налоговых инспекций с позиций добросовестности. Например, Арбитражный суд г. Москвы расценил как злоупотребление налогового органа истребование у налогоплательщика 2,5 млн листов документов без явного намерения изучать их¹².

¹²Решение АС г. Москвы от 30.12.2019 по делу № А40-225122/19.

В области собственно юридической ответственности налоговых органов — если не брать во внимание юридическую ответственность их должностных лиц — есть серьезные правовые лакуны. Пункт 1 ст. 35 и п. 1 ст. 103 НК РФ предусматривают гражданско-правовую ответственность налоговых органов за убытки, причиненные налогоплательщикам неправомерными действиями как самих налоговых органов, так и их работников (должностных лиц).

Применение этих норм всегда вызывало серьезные проблемы в делах о взыскании налогоплательщиками расходов на подготовку досудебных письменных возражений и досудебное представительство как убытков. Недавно ВС РФ заметил, что для возмещения такого вреда имеет значение не факт отмены решения налогового органа, а факт невыполнения налоговым органом публичных обязанностей, игнорирование им норм НК РФ или возражений налогоплательщика на акт налоговой проверки и «тому подобные грубые нарушения, с безусловностью повлиявшие на результаты налоговой проверки»^13. Но такая весьма расплывчатая судебная позиция вряд ли способствует определенности правоприменения.

¹³Определение СКЭС ВС РФ от 20.07.2020 по делу № А12-39006/2018 АО «ФНПЦ „Титан-Баррикады“». См. также: Пепеляев С.Г. Сбалансированное бремя // Налоговед. 2020. № 8. С. 4–5.

Представляется перспективным также исследование развития механизма процессуальной ответственности налоговых органов в виде отмены их решений, принятых с нарушениями установленной процедуры, включая несоблюдение организационных сроков. Обилие в НК РФ разных сроков, не подкрепленных последствиями их нарушения, дестабилизирует налоговое правоприменение.

Не менее актуальна проблема границ дискреции и усмотрения законодателя в налогово-правовом регулировании. Ее решение позволит четко разграничить компетенцию органов законодательной, исполнительной и судебной власти в регулировании налоговых отношений при необходимости кодифицировать наиболее важные судебные правовые позиции, а также поможет упорядочить работу по внесению изменений в налоговое законодательство.

Эта проблема так или иначе связана с понятиями налогового суверенитета государства и налоговой юрисдикции. Традиционный взгляд на эти термины не позволяет решить многие проблемы, особенно в связи с развитием электронной коммерции и цифровой экономики. Устоявшиеся дефиниции не дают ответа на вопросы о том, какое государство может взимать налоги с тех или иных трансакций, к какой налоговой юрисдикции отнести многочисленные сделки в Интернете и др.

Сфера моего исследования — проблемы налогообложения добавленной стоимости. В последнее время повышен интерес к особенностям реализации принципа нейтральности (переложения) НДС¹⁴. Практическая значимость этих вопросов в том, что указанный принцип — фундаментальный для НДС, отражает сущность этого налога. Его последовательное проведение в законодательстве и судебной практике обеспечит корректность и справедливость обложения добавленной стоимости.

Давно известно, что установление освобождений от НДС не всегда дает реальное налоговое преимущество, так как налогоплательщик лишается права на налоговый вычет, а НДС утрачивает свойство перелагаемости¹⁵. В целях обеспечения нейтральности налогообложения, а также предупреждения налоговых злоупотреблений возможность исчислять и уплачивать НДС не так давно получили сельскохозяйственные товаропроизводители. В то же время ст. 145 НК РФ фактически позволяет сохранить прежний режим на переходный период.

С учетом современных реалий остается важным подход к решению вопросов нейтральности взимания НДС в рамках конкурсного производства. Сформулированная КС РФ позиция¹⁶ должна получить законодательное развитие. В Госдуму внесен законопроект о полном исключении из объектов обложения НДС не только реализации конкурсной массы, но и текущей реализации товаров в период конкурсного производства¹⁷. Но такой подход, с одной стороны, будет дестимулировать затягивание конкурсного производства, а с другой — заставит отойти от принципа нейтральности НДС.

Особую окраску нейтральность приобретает в свете реализации принципа территориальности НДС. В последние годы КС РФ рассматривает дела о налогообложении операций, связанных с оказанием услуг в исключительной экономической зоне РФ¹⁸. Но споры продолжают возникать. Видимо, пора законодательно унифицировать правовое регулирование реализации не только товаров, но и услуг, оказываемых в ИЭЗ.

¹⁴ По теме см.: Артемьев А.А. Вычет НДС при ввозе в ЕАЭС транспортных средств международной перевозки, отремонтированных за рубежом // Налоговед. 2020. № 8. С. 39–43; Кудряшова Е.В. Принцип нейтральности НДС: вызовы технологий // Налоговед. 2020. № 8. С. 52–55.
¹⁵ Зарипов В. М. Освобождение от НДС — льгота или бремя? // Закон. 2016. № 2. С. 124–133.
¹⁶Постановление КС РФ от 05.03.2019 № 14-П.
¹⁷Законопроект № 987383–7 «О внесении изменения в статью 146 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (в целях уточнения операций, не являющихся объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость при осуществлении хозяйственной деятельности должниками, признанными несостоятельными (банкротами)».
¹⁸ Одно из таких дел рассмотрено в 2019 г.: Определение КС РФ от 26.03.2019 № 812-О. Ранее КС РФ обращался к этому вопросу в Определении от 29.09.2016 № 2024-О.

Исследование теоретических вопросов имущественных отношений в налоговом праве в разрезе изучения стимулов и ограничений в налогово-правовом регулировании — сфера моих научных интересов.

Налоговое право в своем регулятивном воздействии на общественные отношения широко применяет как ограничение, так и стимулирование. При этом, чтобы повышать эффективность налогово-правового регулирования общественных отношений, следует учитывать их парный характер. Так, создание льготной налоговой зоны в одном субъекте РФ всегда приводит к ограничению экономической активности в соседних регионах, а повышение налоговой ставки на определенной территории — наоборот, к стимулированию экономической активности по соседству. Из-за того, что игнорируется парный характер стимулов и ограничений, зачастую не достигается цель налогово-правового регулирования.

Предпринимаются также попытки исследовать стимулы в форме налоговых льгот и преференций в системе с ограничениями в форме изъятия части имущества налогоплательщика (налоги, пени, штрафы).

Исследуются налоговые проблемы на стыке налогового и других отраслей права: уголовного права, банковского законодательства, законодательства о противодействии легализации преступных доходов, о регистрации юридических лиц, об общественных организациях и т. д.

Специалисты еще не успели забыть недавнюю историю о том, как налоговые органы придумали, а суды некоторое время одобряли и до сих пор при определенных условиях одобряют практику взыскания налогов не в рамках налоговых процедур, а в рамках уголовного процесса в виде компенсации ущерба, причиненного налоговым преступлением.

К сожалению, широко распространена практика, когда со ссылкой на законодательство о противодействии легализации банки так или иначе «содействуют» налоговым органам в администрировании, препятствуя финансовым операциям налогоплательщика как «подозрительным».

Государственная регистрация любой реорганизации юридического лица усилиями налогового органа превратилась в сложнейший квест, на прохождение которого тратится непропорционально много времени. Даже элементарная смена адреса юрлица иногда превращается в проблему при попытке должным образом зарегистрировать изменения в ЕГРЮЛ. Всё это корпоративные регистраторы из ФНС России объясняют необходимостью обеспечить должный уровень налоговой дисциплины. Но в какой статье НК РФ сказано, что налоговая дисциплина обеспечивается в том числе тем, что налогоплательщикам чинят препятствия в регистрационных процедурах?

Усилиями налоговых органов налогоплательщиков порой вынуждают вступать в объединения и организации вроде Ассоциации добросовестных участников рынка АПК в сфере оборота сельхозпродукции и перекладывают на них часть обязанностей по налоговому администрированию. Между тем НК РФ не предусматривает «общественных налоговых контролеров», да и добровольно-принудительное членство в любых общественных организациях сомнительно с точки зрения конституционных прав и свобод (в любой из редакций Конституции РФ).

Обобщая, можно сказать, что государство активно пытается решать стандартные налоговые проблемы новыми неналоговыми, не приспособленными к тому инструментами, заимствованными из иных отраслей права. Потому остаются актуальными вопросы, связанные с предметом налогового права, его методами и источниками. Классическое налоговое право дает достаточно богатый набор инструментов для решения проблем, которые стоят перед налоговым органом. Расширять этот инструментарий нужно как можно реже и осторожнее.

В настоящее время актуальна тема процедурно-процессуальной составляющей налогово-правового регулирования. Особого внимания заслуживает порядок правоприменительной деятельности налоговых органов. На фоне расширения контрольных и иных полномочий субъектов правоприменения значимыми становятся вопросы как соблюдения налогового законодательства при совершении процедурно-процессуальных действий, так и механизма обеспечения и защиты прав налогоплательщиков.