Резолюция

Участники конференции обсудили вопросы теории и практики налогового права в решениях Конституционного Суда РФ, принятых в 2019 г., а также перспективы развития налогового права в России. 

По итогам дискуссии были сделаны следующие выводы. 

1. В 2019 г. Конституционный Суд РФ принял 8 постановлений по вопросам налогообложения (20% от общего числа постановлений за год) и более 120 определений (заметно больше, чем когда-либо в прежние годы). 

В условиях недостаточной проработки и нестабильности налоговых законов, а также системных сбоев правоприменительной практики задача истолкования законодательства на твердой основе правовых принципов и конституционных ценностей весьма актуальна. 

Ввиду драматических изменений экономической и общественной жизни, вызванных в том числе пандемией COVID-19, повышается востребованность независимого, оперативного и эффективного конституционного нормоконтроля. Налогоплательщики ожидают такой же активности Суда в совершенствовании налоговой системы и впредь. 

2. В 2019 г. два постановления приняты Конституционным Судом РФ благодаря процессуальной судейской активности: по запросам Верховного Суда РФ и Арбитражного суда Республики Карелия. 

Верховный Суд РФ впервые обратился с запросом о конституционности норм налогового законодательства. 

Права и свободы человека и гражданина определяют смысл, содержание и применение законов. Обеспечение таких прав и свобод правосудием, предусмотренное ст. 18 Конституции РФ, выражается и в реализации судами права на обращение в Конституционный Суд РФ при выявлении конфликта законоположений, подлежащих применению в конкретном деле, с общепризнанными принципами права и налогообложения. 

Согласно п. «а» ч. 4 ст. 125 Конституции РФ в новой редакции граждане могут обращаться в Конституционный Суд РФ только после исчерпания всех других внутригосударственных средств судебной защиты. Это повышает значение инициативы судов, позволяющей сохранить доступность конституционного нормоконтроля для граждан и их объединений. К тому же подобные запросы судов позволяют предотвратить перегрузку судебной системы «тиражными» делами. 

3. По результатам опроса, проведенного среди участников конференции, наиболее повлияли на правоприменение постановления Конституционного Суда РФ от 19.12.2019 № 41-П, от 09.07.2019 № 27-П и от 31.10.2019 № 32-П. Налогоплательщикам очень важно разрешение вопросов уплаты налогов при банкротстве, адекватной ответственности за налоговые преступления, возврата излишне уплаченных обязательных платежей. 

Эта тематика и впредь должна оставаться в зоне внимания Конституционного Суда РФ. Банкротства налогоплательщиков и их контрагентов могут стать еще более распространенными на фоне кризисных явлений. Нужны дополнительные разъяснения правил налогообложения в этой ситуации. 

Нерешенных вопросов уголовной ответственности за налоговые преступления по-прежнему много. Дискреция законодателя не повод для отказа от их рассмотрения Конституционным Судом РФ. 

4. Большое количество решений Конституционного Суда РФ касается налогообложения граждан. Конечно, компании имеют больше возможностей для своей защиты, но и риски они несут намного масштабнее, цена ошибки выше. К тому же основная налоговая нагрузка в Российской Федерации по-прежнему на организациях, а не гражданах. Чтобы Россия могла реализоваться как правовое социальное государство, следует всячески поддерживать экономически активную часть населения. В условиях пандемии не государство, а бизнес принял на себя основную социальную нагрузку, связанную с сохранением зарплаты за нерабочие дни, особенно средние и крупные компании, наиболее законопослушные в вопросах трудового права. Конституционному Суду РФ необходимо уделять больше внимания налоговым проблемам бизнеса. 

5. Конституционный Суд РФ нередко отказывается принимать к рассмотрению действительно масштабные темы, критически важные для развития системы налогообложения в России. В связи с этим у специалистов возникают сомнения в адекватности и полноте определения в законе самих оснований принятия Конституционным Судом РФ жалоб к производству. 

6. Надо продолжить работу по повышению качества отказных определений Конституционного Суда РФ. Нередко из текстов определений невозможно установить, какую же проблему рассмотрел Суд. Порой заявители не в силах узнать в определении свои ситуацию и доводы. Из акта в акт кочуют правовые клише, напоминающие заклинания, но не аргументы. Можно сделать «конструктор» решений КС РФ и, переставляя фразы как детали, составить акт с любыми выводами. Все это снижает ценность определений и для практики, и для исследователей, приводит к появлению бесполезного массива судебных актов. 

7. Конституционный Суд РФ в Определении от 18.07.2019 № 2165-О пришел к выводу об отсутствии нарушения конституционных прав и свобод положениями п. 1 ст. 70 НК РФ и об однозначности содержания этой нормы. Лаконичность мотивировки, а также общий характер фраз не позволяют оценить логику суждения. Такое обоснование по принципиальному вопросу исчисления срока взыскания налога не выглядит в должной степени убедительным. Формулировка п. 1 ст. 70 НК РФ допускает различные толкования, что требует ее законодательного уточнения. 

8. Нужна более тщательная проработка Конституционным Судом РФ вопросов практической реализации его решений. Порой их неисполнение объясняется не саботажем законодателя или правоприменителя, а непониманием, что же конкретно надо сделать. В частности, за пять лет, прошедших после вынесения Постановления КС РФ от 25.06.2015 № 16-П, правоприменительная практика так и не восприняла выработанные в нем подходы. Причины видятся в слишком широких формулировках этого постановления, близких сердцу теоретиков, но неконкретных и малоприменимых на практике. 

9. Провозглашен государственный курс на развитие Севера и Дальнего Востока России, значительная часть которых представлена территориями исключительной экономической зоны. Она входит в единое экономическое пространство Российской Федерации, но не отнесена к российской территории для целей налогообложения. 

НДС по операциям в исключительной экономической зоне взимается с нарушением принципа нейтральности налога, что приводит к завышенному налоговому обременению хозяйствующих субъектов и потере ими международной конкурентоспособности. Эта тема ставилась перед Конституционным Судом РФ, однако не нашла своего разрешения (определения КС РФ от 29.09.2016 № 2024-О, от 26.03.2019 № 812-О). 

Законодателю следует безотлагательно внести соответствующие уточнения в определение территории, на которую распространяется налоговый суверенитет Российской Федерации, в п. 2 ст. 11 НК РФ. 

10. Существует объективная потребность выработать более ясные и недвусмысленные критерии дохода и экономической выгоды в правовой доктрине. В этой связи следует одобрить обращение Конституционного Суда РФ к теме определения понятия «налогооблагаемый доход». В 2019 г. были приняты два определения КС РФ (от 02.10.2019 № 2602-О и от 24.10.2019 № 2913-О), которые дают приращение знания о правовой дефиниции налогозначимого дохода. 

Универсальное законодательное определение дохода дать чрезвычайно сложно из-за многообразия его форм и видов. Однако постоянное обращение к этой теме позволяет накапливать правовые признаки дохода. Высшим судебным органам не стоит упускать любую возможность высказаться о понятии дохода в налоговом праве. 

11. В определениях КС РФ от 26.03.2019 № 817-О и от 28.11.2019 № 2973-О затрагивалась, но по-прежнему осталась нерешенной проблема разграничения «предпринимательских» и «непредпринимательских» доходов налогоплательщика — физического лица. 

Сегодня понятие предпринимательской деятельности в том виде, в каком оно используется в гражданском законодательстве, не помогает правильному налогообложению, в связи с чем для налоговых целей оно начинает наполняться иным смыслом: автономным и функциональным. Чтобы достичь нормативной определенности, требуется внести изменения в налоговое законодательство, устанавливающие ясные и единые для всех критерии. 

12. С принятием Арбитражным судом Московского округа Постановления от 17.05.2018 по делу № А40-51633/2017 изменилась ранее благоприятная для предприятий правоприменительная практика освобождения от налога энергоэффективного имущества на основании п. 21 ст. 391 НК РФ. Судя по определениям КС РФ от 28.02.2019 № 277-О, от 02.07.2019 № 1831-О, от 02.07.2019 № 1832-О, от 02.10.2019 № 2595-О и от 02.10.2019 № 2672-О, многие организации в связи с этим обратились за конституционно-правовой защитой, но не получили ее. 

При рассмотрении этих жалоб необходимо было исследовать цели введения законодателем льготы для энергоэффективного имущества, смысл терминов на момент принятия нормы. Принцип установления налогов только законами нарушается, если изменение технической нормы тут же влечет изменение правил налогообложения. Нельзя признать конституционной ситуацию, когда фактическое содержание нормы налогового права вдруг изменилось само по себе под воздействием подзаконного акта, притом что нет выраженной воли законодателя к этому. 

В случае негативного для налогоплательщиков изменения сложившейся судебной практики надо последовательно исходить из недопустимости придания новому толкованию обратной силы в целях защиты прав налогоплательщиков на предсказуемые правила налогообложения (Постановление КС РФ от 28.11.2017 № 34-П). 

13. В отличие от «экономических» налоговых льгот, призванных стимулировать ту или иную деятельность, социальные налоговые льготы не могут быть оставлены без конституционной проверки. Ссылка на дискрецию законодателя в данном случае необоснованна. В связи с этим норма п. 5 ст. 220 НК РФ, исключающая предоставление индивидуального налогового вычета при приобретении жилья у взаимозависимого лица, подлежит проверке на конституционность. Введение этой нормы обусловлено сложностью установления реальности сделки между взаимозависимыми лицами. В то же время ограничение права на льготу только исходя из факта взаимозависимости нарушает равенство налогоплательщиков. 

14. Постановление КС РФ от 19.07.2019 № 30-П освободило лиц, которые ввезли транспортные средства на условиях временного ввоза, от уплаты утилизационного сбора. Такое освобождение может усугубить проблему временно ввезенных на территорию Российской Федерации и брошенных транспортных средств. Следует предусмотреть в законодательстве правовые механизмы, обеспечивающие утилизацию ранее ввезенных средств либо гарантирующие их вывоз. 

15. В Постановлении от 16.06.2019 № 22-П Конституционный Суд РФ на основе принципов равенства налогообложения и экономического основания налога выявил дефект правового регулирования патентной системы налогообложения в одном из субъектов Российской Федерации. При этом Суд не только признал обжалуемые нормы неконституционными и установил переходное правовое регулирование, защищающее права налогоплательщика, но и впервые обязал органы власти остальных регионов внести необходимые изменения. 

Патентная система налогообложения призвана создавать благоприятные условия для развития малого предпринимательства. Она нуждается в ревизии федерального законодателя с учетом сформированных Конституционным Судом РФ правовых позиций. В частности, неэффективно разграничены фискальные полномочия различных уровней власти, не учтена специфика муниципальных образований, в чьи бюджеты в полном размере зачисляется налог. Часто используемое понятие «бытовые услуги» не раскрыто в гл. 26.5 НК РФ, что привело к его ограничительному истолкованию правоприменителем как услуг исключительно для населения. 

16. Чрезвычайно важные и потенциально затрагивающие каждого налогоплательщика положения ст. 54.1 НК РФ, на которую неоднократно ссылается Конституционный Суд РФ в своих решениях (определения КС РФ от 26.11.2018 № 3054-О, от 26.11.2018 № 3055-О, от 20.12.2018 № 3115-О, от 28.02.2019 № 281-О, от 25.04.2019 № 873-О, от 25.06.2019 № 1522-О и др.), характеризуются высокой степенью нормативной неопределенности. Даже по прошествии трех лет после включения ст. 54.1 в Налоговый кодекс РФ специалисты, не говоря уже о налогоплательщиках, не обладают достаточным пониманием ее положений. Разъяснения ФНС России и материалы судебной практики ситуационны и противоречивы. 

Такая неопределенность может привести к не согласующемуся с принципом правового государства произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками. В этой связи Верховному Суду РФ надо срочно принять меры по формированию корпуса решений, раскрывающих смысл положений ст. 54.1 НК РФ. В случае если понятные и однозначные разъяснения этой статьи невозможны, ее положения должны быть признаны не соответствующими Конституции РФ. 

17. Отсутствует ясность в вопросе, могут ли с учетом требований ст. 5 НК РФ положения ст. 54.1 НК РФ распространяться на отношения, возникшие до момента ее вступления в силу. При рассмотрении дел об обжаловании решений по выездным налоговым проверкам за налоговые периоды по НДС до четвертого квартала 2017 г. и по налогу на прибыль до 1 января 2018 г., в которых налоговые органы применили нормы ст. 54.1 НК РФ, судам рекомендуется направлять в Конституционный Суд РФ запрос о проверке конституционности ч. 2 ст. 2 Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации». 

18. К числу проблем, нуждающихся в решении на конституционном уровне, относится отказ от проведения налоговой реконструкции, в случае если против налогоплательщика выдвинуты обвинения в искусственном дроблении бизнеса. За рамками таких споров остаются права взаимозависимых лиц, чьи доходы вменяются налогоплательщику, в отношении которого проводилась налоговая проверка. Их привлечение в дело в качестве третьих лиц решило бы проблему экономической необоснованности перераспределения между взаимозависимыми лицами доходов, расходов и налогов. 

19. Если налоговый орган выявляет, что в отдельном периоде налогоплательщик необоснованно применил специальный налоговый режим, он лишает налогоплательщика права на использование этого режима и в последующих периодах. Основания такого подхода сугубо формальные: отсутствие уведомления о повторном вступлении в режим. 

По данному вопросу имеются как Обзор судебной практики Верховного Суда РФ № 4 (2019), утвержденный Президиумом ВС РФ 25.12.2019, так и Определение КС РФ от 28.02.2019 № 279-О. Но эти акты допускают разночтения и понимаются налогоплательщиками и налоговыми органами по-разному. 

Необходимо дополнительно разъяснить, что в подобных случаях воля налогоплательщика на пользование специальным налоговым режимом во все последующие после нарушения периоды была выражена как ранее поданным уведомлением, так и последующими действиями налогоплательщика по подаче декларации и уплате соответствующего налога, а также подтверждена принятием такого поведения налоговым органом. 

20. Экспансивное распространение гражданско-правовых институтов деликтной ответственности, субсидиарной ответственности и неосновательного обогащения на налогово-правовую сферу, направленное на решение фискальных задач, привело к заметному дисбалансу частных и публичных интересов. Для восстановления баланса требуется все применяемые механизмы взыскания «налогового вреда» урегулировать налоговым законодательством, признать соразмерную ответственность государства за совершение налоговыми органами действий с нарушением сроков и порядка, установленных законом, а также обеспечить реализацию на практике норм законодательства о возмещении убытков, причиненных налогоплательщикам решениями налоговых органов, а также действиями (бездействием) их должностных лиц. 

21. Размер тарифа страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний необходимо дифференцировать в зависимости от класса профессионального риска. Это поможет реализации принципов равенства и экономической основанности налога. 

22. В период чрезвычайной ситуации, возникшей вследствие пандемии коронавируса, Президентом РФ и Правительством РФ были установлены дополнительные публичные обременения: на организации возложена не предусмотренная «законами мирного времени» обязанность сохранять зарплату сотрудникам, освобожденным от труда, но не уволенным. С позиции законодательства о чрезвычайных ситуациях эта обязанность — форма мобилизации ресурсов организаций. 

С позиции налогового права это фискальное обременение в форме повинности делать социальные выплаты сотрудникам напрямую, а не путем обязательных социальных платежей в социальные внебюджетные фонды, откуда такие выплаты и должны были бы финансироваться. У этих выплат организаций работникам есть все признаки налогов, но прямо они не установлены в качестве таковых. 

Все это свидетельствует как минимум о недостаточности государственных «мер поддержки». Они должны состоять в прямом подсчете и возмещении организациям, прекратившим текущую деятельность, ущерба, причиненного запретом увольнять сотрудников, несмотря на наличие чрезвычайных обстоятельств и препятствий для выполнения работниками трудовых функций. В более широком плане надо пересмотреть комплекс законов о чрезвычайных ситуациях и досконально конкретизировать полномочия должностных лиц государства. 

23. В условиях неизбежного уменьшения количества рабочих мест в качестве альтернативы возложения новых повинностей на работодателей можно, сняв ограничения по применению налога на профессиональный доход в отношении малых форм торговли, предоставить людям возможность самостоятельно обеспечить себе источник дохода. В период серьезного экономического и социального потрясения законодателю следует вернуться к этому вопросу с учетом прошедших проверку временем и признанных Конституционным Судом РФ принципов налогообложения. 

24. В Определении КС РФ от 06.06.2003 № 278-О затрагивался вопрос о конституционности метода начисления при взимании НДС, вновь обострившийся сегодня на фоне экономического кризиса. 

Целый ряд экспертов и деловых объединений высказывают небезосновательное мнение о необходимости отказаться от метода начисления и вернуться к кассовому методу, применявшемуся до 2001 г. по налогу на прибыль и до 2006 г. по НДС. 

Исчисление налогов «по оплате» существенно облегчит положение плательщиков. Разовый сдвиг поступлений НДС в бюджет благодаря более позднему возникновению налоговой обязанности, равно как и некоторые возможные потери налога с операций по реализации потребителям, представляются допустимыми, поскольку обосновываются фактической способностью плательщиков к уплате налога и отсутствием денежных поступлений (источника для уплаты налога), соответствуют природе НДС как косвенного (перелагаемого) налога. 

Момент признания выручки и затрат в целях налогообложения не должен во всем совпадать с бухгалтерским учетом, ведь в показателях отчетности видны не только начисления, но и задолженность, тогда как в целях НДС неплатежи вовсе не принимаются во внимание.

Правовые позиции Конституционного Суда РФ об учете фактической способности плательщика к уплате налога должны приниматься во внимание при разрешении данного вопроса, особенно в текущих кризисных условиях.

30 апреля 2020 г., Москва