Тринадцатый

Профессор Преображенский из «Собачьего сердца» для своей защиты просил выдать ему такую бумажку, которая была бы окончательной, официальной, настоящей, броней! Если такой документ вообще может существовать, то с ним хотелось бы сравнить новое Определение СКЭС ВС РФ по делу о вычетах НДС¹ (далее — Определение).

Сколько актов высших судов принято по теме вычета НДС, уплаченного, с позиции налоговой инспекции, сомнительным поставщикам? В комментируемом Определении перечислены основные 12 (см. врезку ниже). Их совокупность оценивается ВС РФ как сложившаяся судебная практика. Самый ранний из перечисленных судебных актов был принят 16 лет назад.

В то же время Суд отмечает, что эта «сложившаяся практика» не была учтена должным образом при рассмотрении конкретного дела. Специалистам, однако, хорошо известно, что таких конкретных дел, где наблюдается то же явление, сотни по всей стране².

Так есть «сложившаяся судебная практика» по этому вопросу или ее все же нет? Почему за столько лет неустанной работы судебного механизма, существующего на деньги налогоплательщиков, не получен качественный результат, позволяющий снизить риски для экономики? Тема архисложная? Нарушители постоянно мимикрируют? Или нижестоящие судьи «невосприимчивы»?

Видимо, ответ в том, что ничего сложившегося просто не существует. Все течет, все изменяется. И сложившаяся судебная практика тоже. Чтобы удерживать поток судебных решений в одном русле, надо постоянно «укреплять берега». Вопрос лишь в том, насколько качественны эти укрепительные работы и как долго прослужат подпорки. Государство — это инерция. Вопрос: насколько силен толчок? ВС РФ выполняет свою задачу тогда, когда толкает сильно.

На этот раз ВС РФ подошел к проблеме основательнее, чем можно ожидать от решения по конкретному делу. В Определении дан комплексный алгоритм рассмотрения подобных споров.

Прежде всего Суд очертил круг обстоятельств, подлежащих установлению (см. врезку).

ВС РФ определил правовую суть неправомерного отказа в праве на вычет НДС: «по существу это означало бы применение меры имущественной ответственности за неуплату налога, допущенную иными лицами».

Поскольку речь идет о применении меры ответственности, бремя доказывания должно возлагаться преимущественно на сторону обвинения, то есть на налоговый орган. А стандарт доказывания — быть достаточно высоким.

Цена ошибочного обвинения налогоплательщика в уклонении от налогообложения выше, чем цена ошибочного освобождения его от ответственности.

Но как раз в этих сферах и происходит крайнее размягчение требований судов к налоговым органам, что приводит к постоянному разрушению «сложившейся судебной практики».

ВС РФ постарался придать бо´льшую четкость распределению бремени доказывания и приподнять стандарт доказывания (см. врезку).

Налоговый орган должен доказать наличие первоначального повода для претензий к налогоплательщику: то, что «экономический источник вычета (возмещения) НДС не создан». ВС РФ задает достаточно высокую планку доказывания.

В отношении третьих лиц возможности системы налоговых органов и налогоплательщика принципиально разные. Ни о каком равенстве возможностей по представлению документов и реальной состязательности сторон не может быть и речи. Напротив, представление налогоплательщиком бухгалтерских и налоговых документов третьего лица часто трактуется налоговыми органами как факт его самоизобличения в тесных (порочащих) связях с этим лицом. Следовательно, абсолютно недопустимо применение «относительно достоверных» доказательств, допускающих большую степень сомнения. Между тем, как отмечается в Определении, на практике порой речь идет даже о предположительных выводах судов на основе представленных налоговым органом данных о подозрительно низком налогообложении и, следовательно, о высоком налоговом риске поставщика. Такие подходы ВС РФ осудил.

Вместо этого ВС РФ указывает на необходимость представления налоговым органом суду широкого круга прямых доказательств «антиналоговой» деятельности третьих лиц из цепочки поставок: вывода денег по фиктивным документам, обналичивания, перевода в офшоры и т. п.

Если изначальный повод для оспаривания права на вычет НДС не подтвержден достаточными доказательствами, то нет оснований для анализа всех иных обстоятельств, подлежащих установлению. Но в практическом варианте спора, конечно же, любой осторожный налогоплательщик представит документы, подтверждающие приобретение, доставку, оприходование, передачу в производство и т. п. спорного имущества, чтобы доказать реальность его приобретения и производственное назначение.

Если налоговый орган утверждает, что налогоплательщик участвовал в уклонении от уплаты НДС путем согласованных действий с поставщиками, он должен представить доказательства сговора. В отсутствие таких доказательств может ставиться вопрос о невыполнении условий должной осмотрительности при выборе поставщика, разумеется, если есть первоначальная посылка к этому.

Это обстоятельство наиболее трудное для доказывания, а судебная практика «разношерстная». Главным образом потому, что само требование должной осмотрительности прямо на законе не основано. В лучшем случае оно выводится из закона путем рассуждений о природе и принципах НДС: осмотрительность позволяет обеспечить нейтральность налогообложения. В худшем — объясняется соображениями целесообразности: осмотрительность стимулирует участников оборота к отношениям лишь с теми лицами, которые ведут реальную хозяйственную деятельность и уплачивают налоги, обеспечивает стабильность налоговой системы.

Чтобы «урегулировать отношения», ВС РФ в Определении достаточно детально проработал предмет доказывания и систему распределения бремени доказывания.

Он указывает, что допущенные предпринимательские просчеты — «изъяны в эффективности и рациональности хозяйственных решений» — не являются прямым свидетельством отсутствия должной осмотрительности.

Критерием оценки должен выступать «стандарт осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте». Для ординарных сделок и для крупных ответственных операций он, несомненно, различается. Нет нормативных предписаний по глубине проверки контрагента, но есть деловая практика. Незначительные покупки, да еще и с условием последующей оплаты, вообще не предполагают проверки поставщика. Напротив, дорогостоящим масштабным приобретениям предшествует скрупулезное выявление всех обстоятельств, связанных как с предметом сделки, так и с личностью продавца.

Должно ли при проверке этой личности выявляться и исполнение поставщиком его налоговых обязанностей? ВС РФ не исключает этого, но далеко не во всех случаях.

Из текста Определения следует, что при наличии подозрительных обстоятельств, таких как отсутствие у поставщика необходимых лицензий и документов, значительное отклонение цены от рыночного уровня, нетипичность сделки для поставщика, предполагается, что покупатель должен задаться вопросом о налоговой состоятельности контрагента.

Соответственно, при доказанности налоговым органом двух обстоятельств: «отсутствия экономического источника вычета (возмещения) НДС» и «номинальности поставщика» (отсутствия у него необходимых ресурсов для исполнения сделки, зависимости от иных лиц) — бремя доказывания факта должной осмотрительности возлагается на налогоплательщика. Но даже и в таких случаях налогоплательщик вправе утверждать, что исходя из характера сделки — незначительная, разовая и т. п. — стандарт должной осмотрительности минимален. Налогоплательщик не должен интересоваться налоговой правопослушностью контрагента.

В Определении есть подсказка, когда набор доказательств того, что покупатель удостоверился в «налоговой состоятельности» поставщика, достаточен. ВС РФ считает достаточным получение от поставщика документов бухгалтерской и налоговой отчетности, отражающих наличие у поставщика ресурсов для исполнения сделки, причем не только самостоятельно, но и с привлечением третьих лиц.

В такой ситуации предполагается, что выбор контрагента отвечает условиям делового оборота (деловой практики). Однако налоговый орган может представить доказательства в опровержение этого утверждения.

Конечно, не стоит забывать ту посылку КС РФ, которая цитируется в Определении: на налогоплательщика не может быть возложена ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет³. Следовательно, если установлено, что реально существующий, не номинальный контрагент уклоняется от налогообложения, то может ли довод о непроявлении должной осмотрительности использоваться для взыскания недоимки не с него, а с приобретателя его товаров или услуг? Очевидно, нет.

Поэтому остаются сомнения в необходимости проверок покупателями налоговой состоятельности «хозяйствующих субъектов, обладающих экономическими ресурсами, достаточными для исполнения сделки». Комсомольский принцип «сначала думай о Родине, а потом о себе» вряд ли применим к современному налогообложению.

ВС РФ ориентирует суды и на то, чтобы решения по налоговым спорам не принимались исключительно на основе формальных недочетов документооборота налогоплательщика. В частности, Суд указал, что не имеет правового значения для разрешения спора о вычете НДС наличие сомнений в фигуре подписанта счетов-фактур. В любом случае нельзя отказывать налогоплательщику в попытке устранить формальные дефекты первичных документов.

Значение комментируемого Определения ВС РФ шире, чем формирование практики применения ст. 169, 171–172 НК РФ. Выводы Суда вполне распространяются и на практику по ст. 54.1 НК РФ⁴.