Совместимость правил КИК и налоговых соглашений
03, Февраля 2015
З.И. Тимаев,
старший юрист «Пепеляев Групп»
старший юрист «Пепеляев Групп»
С 2015 г. в России начали применяться правила, регулирующие налогообложение прибыли резидентов, которая получена контролируемыми иностранными компаниями. Автор статьи разбирается, насколько антиофшорные положения соответствуют обязательствам Российской Федерации по соглашениям об избежании двойного налогообложения
Под определение контролируемых иностранных компаний (КИК) подпадают в том числе компании, выступающие налоговыми резидентами государств – участников ОЭСР, с которыми у России подписаны соглашения об избежании двойного налогообложения.
Пункт 1 статьи 7 таких соглашений, разработанных на основе Модельной конвенции (далее также – соглашения), предусматривает, что прибыль предприятия одного Договаривающегося Государства подлежит налогообложению только в нем при условии, если предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве посредством находящегося там постоянного представительства.
При этом прибыль КИК, определяемая в соответствии с Налоговым кодексом РФ, приравнивается к прибыли организации, являющейся контролирующим лицом этой компании (ст. 25.15 НК РФ). Следовательно, в состав прибыли российской организации должна включаться прибыль иностранной компании, хотя пункт 1 статьи 7 соглашений прямо запрещает облагать прибыль нерезидента, не относящуюся к постоянному представительству в России.
Можно ли говорить о том, что применение правил КИК1 в отношении прибыли нерезидентов блокируется нормами налоговых соглашений, имеющих приоритет над внутренним законодательством?
Опыт Франции
Во Франции этот вопрос был рассмотрен Государственным советом (Conseil d’Etat) – высшим судебным органом по административным спорам.
В деле Schneider Electric2 необходимо было решить, можно ли применять правила КИК к нераспределенной прибыли швейцарской дочерней компании французского концерна. Суд проанализировал, как законодательство Франции квалифицирует вменяемую концерну прибыль швейцарской «дочки». Как было установлено, она подпадает под определение прибыли от предпринимательской деятельности. Пункт 1 статьи 7 Соглашения между Францией и Швейцарией от 09.09.1966 запрещает французской налоговой службе облагать прибыль швейцарских компаний, если они не ведут деятельности во Франции через постоянное представительство. Исходя из этого был сделан вывод, что положения Соглашения не позволяют использовать правила КИК3.
В ответ на это судебное решение было изменено законодательство. Вменяемая французскому концерну прибыль стала квалифицироваться по внутренним законам как дивиденды, что исключило возможность освобождения от налога на основании международного договора4.
Позитивное для налогоплательщика решение суда опирается на буквальное толкование Соглашения, которое в идеале направлено на одинаковое применение обоими Договаривающимися Государствами5. Поэтому представляется, что ответ на вопрос о совместимости российских правил КИК и договора об избежании двойного налогообложения зависит от того, подразумевали стороны при его заключении возможность использования данных правил или нет. Однако в соглашениях между Россией и европейскими странами не упоминаются правила КИК, что оставляет простор для выводов о допустимости или недопустимости такого применения.
Подход Организации экономического сотрудничества и развития к вопросам использования соглашений отражен в Комментариях к Модельной Конвенции (далее также – Комментарии). Конечно, подобные договоры заключаются между двумя конкретными странами, и нужно выяснить точку зрения каждой из них. Это также можно сделать, обратившись к Комментариям, выражающим согласованную позицию стран – участников ОЭСР. Если страна не согласна с подходом, изложенным в конкретном параграфе Комментариев, она в замечаниях (observations) приводит свою точку зрения.
Россия также излагает имеющиеся у нее замечания, поэтому в целом Комментарии позволяют получить мнение обоих Договаривающихся Государств по определенному вопросу, даже если он прямо не урегулирован в соглашении.
Комментарии превращаются в инструмент, посредством которого Договаривающиеся Государства сравнительно оперативно доводят свои позиции друг до друга, избегая затяжного процесса закрепления такого толкования в более официальном двустороннем документе6.
Позиция ОЭСР
Вопрос о совместимости правил КИК и соглашений, прежде чем он получил закрепление в Комментариях, был подробно изучен ОЭСР в Отчете 7 по базовым компаниям 1987 г.
Проведенное исследование показало, что большинство стран – участников ОЭСР считают положения о КИК частью национальных правил, где определены факты, приводящие к возникновению налоговой обязанности. Эти правила не охватываются соглашениями, которые поэтому не оказывают на них никакого воздействия.
В то же время было отмечено и иное мнение: КИК подпадают под общие положения международных договоров об избежании двойного налогообложения. Швейцария выразила особое несогласие с позицией о совместимости правил КИК и соглашений.
В Комментариях к Модельной конвенции 1992 г. указывалось на возможность применять правила КИК при наличии соглашения. Но наиболее полно подход участников ОЭСР к этому вопросу был изложен в Комментариях к Модельной конвенции 2003 г.8.
КОММЕНТАРИИ К МОДЕЛЬНОЙ КОНВЕНЦИИ 2003 г.
§ 23 Комментариев к ст. 1: хотя некоторые страны указали в соглашении на возможность применения правил КИК, такое пояснение не является необходимым. Правила КИК не противоречат положениям Модельной конвенции.
§ 14 к ст. 7: цель п. 1 данной статьи – ограничение права одного Договаривающегося Государства облагать прибыль от предпринимательской деятельности резидента другого Государства. Этот пункт не ограничивает прав стороны соглашения облагать своих резидентов по правилам КИК, даже если налог рассчитывается посредством отсылки к прибыли компании – резидента другого Государства. Такой налог не уменьшает прибыли резидента, и потому нельзя сказать, что им облагается эта прибыль.
§ 37 к ст. 10: п. 5 названной статьи относится только к обложению налогом у источника дохода и поэтому нерелевантен для налогообложения резидентов по правилам КИК.
§ 23 Комментариев к ст. 1: хотя некоторые страны указали в соглашении на возможность применения правил КИК, такое пояснение не является необходимым. Правила КИК не противоречат положениям Модельной конвенции.
§ 14 к ст. 7: цель п. 1 данной статьи – ограничение права одного Договаривающегося Государства облагать прибыль от предпринимательской деятельности резидента другого Государства. Этот пункт не ограничивает прав стороны соглашения облагать своих резидентов по правилам КИК, даже если налог рассчитывается посредством отсылки к прибыли компании – резидента другого Государства. Такой налог не уменьшает прибыли резидента, и потому нельзя сказать, что им облагается эта прибыль.
§ 37 к ст. 10: п. 5 названной статьи относится только к обложению налогом у источника дохода и поэтому нерелевантен для налогообложения резидентов по правилам КИК.
Большинство стран – участников ОЭСР сходятся в том, что наличие соглашения не ограничивает возможности использовать правила КИК. Следовательно, расчет прибыли российских резидентов в соответствии с ними посредством отсылки к прибыли резидентов не может быть признан противоречащим положениям соответствующих международных договоров, хотя они и не упоминают правила КИК.
Предложенный в Комментариях подход был поддержан Высшим административным судом Финляндии в Решении от 20.03.2002 по делу компании A Oyj Abp. Суд проверил возможность применения правил КИК в отношении прибыли, полученной бельгийской компанией, контролируемой финским резидентом.
Сначала суд указал на необходимость анализа текста Соглашения между Финляндией и Бельгией от 1976 г. и намерений сторон при заключении договора. Пункт 1 статьи 7 Соглашения запрещал Финляндии облагать прибыль бельгийской компании. Поскольку на момент заключения договора ни в одной, ни в другой стране правила КИК введены не были и в Соглашении не упоминались, пришлось обратиться к Комментариям. Суд отметил необязательность этого документа ОЭСР, но подчеркнул его большое значение для толкования Соглашения, включая не только Комментарии, существовавшие на момент заключения договора, но и последующие версии.
Далее высший судебный орган Финляндии посчитал возможным применить Комментарии, появившиеся только в 1992 г., несмотря на то что Соглашение было подписано гораздо раньше. Суд заключил, что, хотя пункт 1 статьи 7 Соглашения сам по себе не позволяет прийти к выводу о совместимости положений этого международного договора и правил КИК, последние определяют базу финских резидентов. Такие же правила действуют в других странах, поэтому они не противоречат указанному пункту9.
В рассмотренном деле суд руководствовался больше соображениями внутренней налоговой политики, отстранившись от толкования Соглашения.
Страны, занявшие иную позицию
Такие страны, как Люксембург и Бельгия, выразили свое безусловное несогласие с позицией о совместимости соглашений и правил КИК10 и продолжают заявлять об этом во всех последующих редакциях Комментариев.
В Бельгии считается, что применение правил КИК противоречит положениям пункта 7 статьи 5, пункта 1 статьи 7 и пункта 5 статьи 10 Модельной конвенции. Особенно подчеркивается недопустимость подхода, при котором часть прибыли, полученной компанией одного Договаривающегося Государства, будет считаться распределенной резиденту другого Государства пропорционально его участию в этой компании. Таким образом, государство, применяющее правила КИК, считает возможным не принимать во внимание наличие у иностранной компании собственной правоспособности, что идет вразрез с Модельной конвенцией11.
Люксембург указал, что если прямое регулирование вопроса о соотношении норм против злоупотребления правом (включая правила КИК) и положений соглашения отсутствует в самом международном договоре, то такие внутренние нормы могут применяться только в особых случаях и после обращения к взаимосогласительной процедуре12.
Следовательно, буквальное толкование пункта 1 статьи 7 соглашений13 не допускает возможности облагать прибыль бельгийской или люксембургской компании в руках российского резидента до ее фактического распределения.
Доводы о том, что в статье 7 установлены принципы налогообложения прибыли компании на уровне самой компании, будут основываться уже на Комментариях. Но Бельгия и Люксембург заявили о своем несогласии с подходом ОЭСР в этой части, поэтому ссылка на них будет необоснованной. Комментарии, которые противоречат заявленной позиции стороны международного договора, применяться не могут.
***
Итак, положения большей части налоговых соглашений не препятствуют использованию российских правил КИК. В то же время есть основания говорить о невозможности применения этих правил в отношении прибыли, полученной бельгийскими и люксембургскими компаниями, контролируемыми резидентами России.
1 О правилах КИК см.: Старженецкая Л.Н. К вопросу об эффективности правил налогообложения контролируемых иностранных компаний // Налоговед. 2015. № 1. С. 29. Правила налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и возможность применения в России // Налоговед. 2013. № 9. С. 79; Николаева А.Н. Контролируемые иностранные компании: российский законопроект и опыт Великобритании // Налоговед. 2014. № 6. С. 75; Зарипов В.М. Значение Решения Суда ЕС от 12 сентября 2006 г. № C-196/04 для развития российского законодательства // Налоговед. 2007. № 11. С. 57; Решение Суда ЕС от 12 сентября 2006 г. № C-196/04 // Налоговед. 2007. № 11. С. 60.
2 Conseil d’Etat, arre^t du 28.06.2002 № 232276. URL: http://www.legifrance.gouv.fr/affichJuriAdmin.do?oldAction=rechJuriAdmin&idTexte=CETATEXT000008092462&fastReqId=587389319&fastPos=1.
3 CFC Legislation. Tax Treaties and EC Law. Kluwer Law International, 2004. P. 30.
4 Gutmann D., Meziane F. The French CFC Regime. URL: http://www.americantaxpolicyinstitute.org/pdf/Arnold%20paper.pdf.
5 Vogel K. Double Tax Treaties and Their Interpretation // Int’l Tax & Bus. Law. 1986. Vol. 4. Iss. 1. P. 37.
6 Подробнее об этом см.: The Legal Status of the OECD Commentaries. IBFD, 2008. P. 100; A Tax Globalist: Essays in Honour of Maarten J. Ellis / Ed. H. van Arendonk, F. Engelen et al. IBFD, 2005. P. 73–89.
7 Model Tax Convention on Income and on Capital 2010 (Full Version) R(5). Double taxation conventions and the use of base companies, OECD Publishing. URL: http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-2010/r-5-double-taxation-conventions-and-the-use-of-base-companies_9789264175181-98-en#page.
8 Эта позиция перенесена без изменения в Комментарии к Модельной конвенции 2014 г.
9 De Broe L. International Tax Planning and Prevention of Abuse. IBFD, 2008. P. 454–456.
10 Более слабые возражения были также заявлены Нидерландами и Ирландией.
11 См.: § 27.4 Комментариев к ст. 1 Модельной конвенции; § 79 к ст. 7; § 68.1 к ст. 10.
12 См.: § 27.6 Комментариев к ст. 1 Модельной конвенции; § 80 к ст. 7.
13 См.: Соглашение между РФ и Великим Герцогством Люксембург от 28.06.1993 об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество; Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Бельгия от 16.06.1995 об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество.
Ключевые слова: «контролируемая иностранная компания (КИК)» – «правила КИК» – «зарубежный опыт» – «соглашение» – «избежание двойного налогообложения» – «Модельная конвенция» – «ОЭСР»
Z.I. Timaev
Compatibility of CFC principles and tax agreements
This year rules governing taxation of resident’s profit which has been proved by CFC came into operation in Russia. The article writer finds out as far as anti-offshore settings correspond to obligations of the RF under the agreements about avoidance of double taxation
Key words: “сontrolled foreign companies (CFC)” – “CFC rules” – “ foreign experience” – “agreement” – “Double Tax Treaty” – “Model Convention” – “OECD
