Обжалование разъяснений финансовых и налоговых органов: вопросы подведомственности и подсудности
.gif)
В. М. Зарипов,
руководитель аналитической службы
«Пепеляев Групп»
С самого зарождения российской налоговой системы в начале 1990-х гг. Минфин России и налоговая служба дают письменные разъяснения по вопросам применения налогового законодательства. Но и сегодня судебная практика не определилась с тем, можно ли оспаривать такие разъяснения в суде и если да, то в каком именно
Ключевые слова: «обжалование» – «разъяснение» – «Минфин России» – «ФНС России» – «подведомственность» – «подсудность» – «ВАС РФ» – «ВС РФ»
The Ministry of Finance of the Russian Federation and tax administration presents written explanations towards usage of tax legislation since inception of the Russian tax system at the beginning of 1990-s. However, even nowadays judicial practice is still uncertain is it possible to dispute such explanations in a court and if it is – where exactly?
Key words: “appeal”– “clarification” – “Russian Ministry of Finance” – “Russian Federal Tax Service” – “jurisdiction” – “Russian Supreme Arbitration Court” – “Russian Supreme Court”
Рассмотреть нельзя отказать
Высший Арбитражный Суд РФ, как правило, принимал к рассмотрению жалобы организаций и индивидуальных предпринимателей на письма Министерства по налогам и сборам РФ и Федеральной налоговой службы.
Лишь однажды – в отношении писем по вопросам применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость по услугам в связи с экспортом товаров – решения ВАС РФ были отменены, а дела прекращены по причине неподведомственности2.
После небольших колебаний3 и во многом благодаря однозначной позиции Конституционного Суда РФ4 начиная с 2007 г. ВАС РФ начал рассматривать на предмет законности и письма Минфина России5.
Однако в связи с упразднением высшего судебного органа в арбитражной системе вопрос может возникнуть вновь, поскольку существует мнение, что письма Минфина России не могут оспариваться в ВС РФ6.
Акт, но не нормативный
Анализ практики ВАС РФ свидетельствует, что основной спор развернулся вокруг определения письменных разъяснений финансовых и налоговых органов как нормативных или ненормативных актов. Представители этих ведомств всегда отмечали, что письма-разъяснения не являются нормативными актами, не подлежат регистрации в Минюсте России и официальному опубликованию, поскольку не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм7. В связи с чем они настаивали на прекращении производства по делу.
ВАС РФ также не признавал, что в целом письма Минфина России и ФНС России относятся к нормативным актам. Высшая судебная инстанция предлагала оценивать содержание обжалуемого акта в каждом конкретном случае, причем независимо от его формы, содержания и других условий, например государственной регистрации и опубликования в официальном издании.
Письменные разъяснения финансовых и налоговых органов – ненормативные акты, но особого характера: не индивидуальные, а общие. Это акты официального толкования. Финансовые органы прямо уполномочены законодателем давать такие разъяснения (ст. 34.2 НК РФ). Налоговые органы обязаны информировать налогоплательщиков о налоговом законодательстве и разъяснять порядок заполнения налоговых деклараций (подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ).
Отталкиваясь от общепринятого определения нормативного акта, можно дать следующее определение: это документ, изданный уполномоченным государственным органом и направленный на разъяснение содержания правовых норм.
В ответе за то, что разъяснили
Нормативность актов не имеет значения для решения проблемы подведомственности, то вопрос подсудности.
К подведомственности арбитражных судов относятся дела об оспаривании затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности ненормативных правовых актов госорганов (подп. 2 п. 1 ст. 29 АПК РФ).
Следовательно, если письменные разъяснения Минфина России и ФНС России как ненормативные акты затрагивают права и законные интересы заявителя в сфере экономической деятельности, они могут быть оспорены в арбитражном суде. Как отметил Конституционный Суд РФ8, нормы АПК РФ и НК РФ не препятствуют обжалованию в судебном порядке актов финансовых и налоговых органов, если по своему содержанию они порождают право налоговых органов предъявлять требования к налогоплательщикам.
Письменные разъяснения Минфина России затрагивают права и законные интересы организаций и индивидуальных предпринимателей, поскольку налоговая служба обязана руководствоваться такими разъяснениями (подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ). ФНС России публикует на официальном сайте свои разъяснения, обязательные для применения другими налоговыми органами. Письменные разъяснения финансовых и налоговых органов о порядке исчисления налогов или по иным вопросам применения налогового законодательства освобождают налогоплательщика от начисления пеней и взыскания штрафа (п. 8 ст. 75, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).
Исходя из этого, любые письменные разъяснения Минфина России и ФНС России по вопросам налогообложения, как неизбежно затрагивающие права и законные интересы организаций и индивидуальных предпринимателей, могут быть оспорены в суде.
От вопросов подведомственности необходимо отличать право на обращение в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных актов органов, осуществляющих публичные полномочия. По смыслу статьи 198 АПК РФ такое право появляется у граждан и организаций, если они полагают, что оспариваемый ненормативный акт не соответствует закону или иному нормативному акту и нарушает их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагает на них какие-либо обязанности, создает иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. Другими словами, для возникновения субъективного права на обращение в арбитражный суд достаточно лишь того, что конкретное лицо полагает вышеуказанные обстоятельства имеющими место.
Согласно правилам подсудности дела, подведомственные арбитражным судам, рассматриваются в первой инстанции арбитражными судами субъектов РФ. Можно сделать вывод, что дела об оспаривании письменных разъяснений Минфина России и ФНС России, касающиеся организаций и индивидуальных предпринимателей, подсудны Арбитражному суду г. Москвы (по месту нахождения данных государственных органов)9.
В то же время очевидно, что по своему правовому значению с точки зрения последствий для налогоплательщиков и налоговой системы в целом такие разъяснения приближаются к нормативным актам10.
В связи с этим при отсутствии норм, учитывающих особенности таких ненормативных актов (нормативный пробел), следует по аналогии применять пункт 4 статьи 2 Федерального конституционного закона от 05.02.2014 № 3-ФКЗ «О Верховном Суде Российской Федерации». Согласно этой норме ВС РФ рассматривает в качестве суда первой инстанции административные дела об оспаривании нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и другие подобные дела. Таким образом, дела об оспаривании писем Минфина России и ФНС России подлежат рассмотрению Верховным Судом РФ.
Разъяснил – отвечай!
Возможность оспаривания разъяснений финансового министерства и налогового ведомства, с которыми не согласны налогоплательщики, – это способ заранее определиться с применением налогового законодательства и просчитать налоговые издержки инвестпроектов и сделок. Тем самым снижается уровень неопределенности налоговых обязательств, степень налоговых рисков.
Пунктом 6 статьи 3 НК РФ установлено правило, аналоги которому сложно найти в актах других отраслей законодательства: «Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить».
Исходя из этого, следует согласиться с А.В. Деминым, что в сфере налогообложения требование определенности выражено более категорично, чем в других отраслях российского права. Однако определенности в налоговом праве нельзя достичь только повышением качества норм позитивного права11. Именно на то, чтобы повысить определенность в налоговом праве, нацелены нормы нового раздела V.2 НК РФ о налоговом мониторинге12.
Превентивное оспаривание официальной позиции финансовых и налоговых органов позволяет предотвратить тысячи индивидуальных споров по итогам проверок, снижая тем самым уровень налоговой конфликтности и нагрузку на судебную систему. В какой-то мере это заменяет институт судебного преюдициального запроса, который был предложен председателем ВАС РФ А. А. Ивановым13 с тем, чтобы перейти от исправления ошибок в толковании по прошествии нескольких лет к их оперативному предотвращению.
1 См., например: решения ВАС РФ от 20.05.2004 № 4719/04; от 26.01.2005 № 16141/04; от 20.01.2006 № 4294/05; от 11.10.2006 № 8540/06; от 23.10.2006 № 10652/06; от 12.09.2013 № 10992/13.
