Чувство права

В.В. Бациев,
судья Высшего Арбитражного Суда РФ в отставке, правовой советник Исследовательского центра частного права им. С.С. Алексеева при Президенте РФ

–Писать комментарии к постановлениям Пленума или Президиума ВАС РФ мне было неинтересно. В Высшем Арбитражном Суде РФ перед нами стояла задача готовить «самодостаточные» постановления. В каких-то из них был люфт для широкого толкования, потому что при их подготовке мы находились в поиске. Заполнять его своими измышлениями в комментариях я не считал нужным. Дальнейшее осмысление должно было происходить на уровне судебной практики, юридического сообщества.

Все, что хотел, я говорил в постановлении по делу, где был докладчиком. Пусть судейским, канцелярским языком. Для меня это был момент творчества, профессионального удовлетворения, это рождало во мне желание сделать больше. В 25–30 лет хочешь самоутверждения. Либо такая потребность появляется гораздо позже, когда, как говорится, уже накипело, но тогда можно обойтись без диссертации, написать монографию. В 29 лет я пришел консультантом в ВАС РФ. И Суд дал столько возможностей для самореализации! К тому же у нас была большая зона ответственности – мы готовили ­документы, выходившие от имени Суда. И хотя они подвергались серьезной правке, ощущение нашей значимости было колоссальным. Поэтому искать другие формы самоутверждения было не нужно, а защищать диссертацию для антуража – не про меня. Возможно, в будущем займусь написанием монографии в соавторстве с кем-нибудь, с кем приятно работать. (Смеется.)

–Вы сторонник автономии налогового права? Или все же к оценке налоговых правоотношений нужно подходить с учетом других отраслей права?

–Автономия налогового права, свобода в оценке не абсолютны, а относительны. Правовой анализ экономических отношений, их налогово-правовая оценка осуществ­ляются исходя из экономической сути, которая, в свою очередь, не может быть уяснена без учета гражданско-правового регулирования. Именно в гражданском праве выработаны адекватные формы регулирования имущественного оборота. И пытаться понять экономическую суть таких отношений без учета этих форм было бы ошибочным.

Если использовать противоположный подход – в том числе правоприменителей и судов – к толкованию норм налогового права, весьма велики риски необоснованного сужения допустимых гражданско-правовых форм реа­лизации хозяйственной цели.

В Президиуме ВАС РФ при рассмотрении дел мы искали общие принципы, справедливое решение. И всегда с оглядкой на гражданское право, содержащее формы допустимого поведения, бизнес-модели, запреты и ограничения. Налоговое право привносится в сделки, которые уже совершены, для того, чтобы определить последствия. И если последствия оказывались несправедливыми, наша задача была понять, мог ли предприниматель иначе построить бизнес. Если нет – надо было нивелировать несправедливость, осуществляя толкование и понимание норм налогового законодательства с оглядкой на статью 3 НК РФ. Возможно, мы редко ссылались на ­названную ­статью в части толкования неустранимых сомнений в пользу налогоплательщика, не видя такой неустранимости. Но иные принципы – экономической обоснованности, недопустимости дискриминации различных форм предпринимательской деятельности, нейтральности налогообложения – звучали, когда Суд вырабатывал ограничения, запрещал или, наоборот, расширял применение льгот.

Конечно, основные начала должны учитываться прежде всего законодателем, когда тот устанавливает и совершенствует нормы налогового права. Это позволяет добиться справедливого, соразмерного и нейтрального налогообложения, которое адекватно отвечает регулируемым экономическим отношениям, не стимулирует и не провоцирует налогоплательщика на изменение его поведения, на выбор таких форм предпринимательской деятельности и построение таких отношений с контрагентами, которые имеют своей целью исключительно снижение налогового бремени.

Между тем и правоприменители, и суды обращаются к названным принципам для разрешения спорных ситуа­ций, возникающих в том числе потому, что законодателю не удалось в полной мере обеспечить их реализацию. Это может выражаться в пробельности регулирования, наличии коллизий либо нечеткости определения правил поведения или налоговых последствий хозяйственных операций налогоплательщика.

–Приведите, пожалуйста, примеры таких случаев.

–Можно назвать ряд дел Президиума ВАС РФ (см. текст на полях). В частности, дело IKEA¹, связанное с граж­данско-правовым спором по требованию арендатора о взыскании затрат на подготовительные работы. Разрешая это дело, суды, как мантру, повторяли выводы, к которым ранее пришел Президиум ВАС РФ² по дру­гому спору.

Рассуждая об обоснованности требования и имея в ­виду, что в договоре аренды содержалось условие о невозмещении стоимости неотделимых улучшений, ВАС РФ указал следующее. Поскольку подготовительные работы были выполнены до окончания строительства и регистрации права собственности на здание (компания приобрела право собственности на помещения уже с системами электроснабжения, водоснабжения и канализации, кондиционирования и вентиляции, с окончательной отделкой), речь должна идти не о возмещении стоимости неотделимых улучшений, а об оплате результата соответствующих работ.

Налоговому органу, анализирующему хозяйственные отношения, достаточно было не увидеть встречного исполнения в виде оплаты и сделать вывод о безвозмездности получения компанией IKEA результата выполненных работ со всеми вытекающими последствиями: включением стоимости работ единовременно в момент их окончания в состав доходов и запретом учесть расходы как безвозмездно осуществленные в пользу третьего лица у организаций, заключивших договоры аренды будущей вещи. Но…

Вопрос налоговых последствий мог обсуждаться по разным правилам. Например, как уплаченная арендная плата в натуральной форме с равномерным включением в состав доходов и расходов в течение срока действия договора и начислением амортизации у арендодателя. А при досрочном расторжении – единовременное включение в состав доходов оставшейся части стоимости улучшений, экономически не компенсированных арендатору пользованием помещения в течение всего срока действия договора аренды.

Мы же пошли по простому пути применения норм Налогового кодекса РФ, прямо регулирующих налоговые последствия улучшений арендованного имущества. Но, главное, мы не разорвали комплексных отношений на отдельные составляющие и не рассматривали спорный вопрос исходя из безвозмездности предоставления, что противоречит сути предпринимательских отношений.

Обсуждая вопрос о том, имело ли место безвозмездное получение дохода, имущественные отношения сторон нужно рассматривать комплексно, а не вырывать отдельное предоставление и, не заметив встречного предоставления в виде оплаты, говорить о безвозмездности. ­Такой же подход продемонстрирован и в деле Ситибанка³.

Интересны также дела, связанные с оценкой следующих ситуаций:

• возникает ли и при каких условиях налогооблагаемый доход у должника, если кредитор в судебном порядке отказался от взыскания задолженности;
• может ли долг, от взыскания которого кредитор отказался, заключив с должником мировое соглашение, расцениваться как экономически неоправданный убыток;
• является ли налогооблагаемым доходом у кредитора – физического лица суммовая разница, возникающая при возврате ему долга в размере большем, чем предоставлен в заем, валюта долга по которому была выражена в у. е.⁴

И это далеко не полный список.

В некоторых случаях налоговое законодательство недостаточно уясняет институты гражданского права, на некоторых вовсе ставит крест, вводя, по сути, запрет на их применение и создавая тем самым налоговые риски для предпринимателей.

Вопиющий пример – правила обложения налогом на прибыль и НДС по договору простого товарищества не только фрагментарные, но даже дикие. Предпринимателям проще создать хозяйствующее общество, а достигнув своей цели, ликвидировать его. В стране бум строительства, при этом никто не регулирует создания объекта недвижимости договором о совместной деятельности. И законодатель до сих пор не исправил ситуацию.

–Что делать в такой ситуации?

–Налоговое право должно развиваться по пути гармонизации регулирования с гражданско-правовой сущностью складывающихся отношений, тех сделок, в рамках которых совершаются подлежащие налогообложению операции. Зачастую гражданский оборот выхолащивается из-за давления со стороны налогового права. Причина того, почему практически отсутствуют договоры о совместной деятельности, кроется в налоговом регулировании: обложение результатов хозяйственной деятельности простого товарищества крайне дискриминационное по сравнению с тем, когда партнеры объединяют свои усилия, используя правовую форму юридического лица. Если проект капиталоемок, возникающие на первом этапе убытки могут быть учтены в будущем, когда наступит окупаемость. Это работает в отношении конструкции юридического лица, однако в рамках совместной деятельности убыток должен распределяться каждый квартал и не переноситься на будущее. Такова первая негативная сторона регулирования. Вторая состоит в том, что, даже если убыток получен товарищем в рамках совместной деятельности, он не будет уменьшать доход от других видов деятельности. Очень негибко.

Наконец, налоговые органы решают не на базе Налогового кодекса РФ, а на основании устоявшихся подходов и фактически писем Минфина России проблемы, связанные с инвестиционными контрактами, в результате исполнения которых создается определенный объект недвижимости. Если расценивать такой договор как сделку купли-продажи будущей вещи (а именно это происходит в большинстве случаев), те суммы, которые поступают в пользу застройщика, можно рассматривать как авансовые платежи с начислением НДС в момент получения платежа.

Другой режим действует, если строительство осу­ществ­ляется с применением простого товарищества. Хотя в НК РФ мы не найдем именно режима простого товарищества, ориентированного на создание новой недвижимой вещи. Намеки на правила, которые бы позволили подождать окончания строительства и оценить возникающий у застройщика эффект, есть в статье 149 НК РФ: услуги застройщика, оказываемые по договору участия в долевом строительстве многоквартирного дома, названы в числе освобождаемых от налогообложения. Получается, «отложенное» налогообложение вытекает сегодня только из подходов Минфина России и нет гарантии, что позиция внезапно не изменится. И таких случаев много, что требует отдельного обстоятельного разговора.

–Понимание общих подходов выкристаллизовалось бы, думаю, лет через десять, если бы Суд продолжил начатое. После того как в 2006 г. появилось Постановление Пленума ВАС РФ о налоговой выгоде⁵, арбит­ражные суды научились задавать налогоплательщику вопрос о наличии деловой цели. Еще лет десять потребовалось бы, чтобы мы все научились на него отвечать. Но, думаю, благодаря судебному подходу бизнес уже сейчас, прежде чем что-то сделать, задается этим вопросом. Череда дел – возможно, даже очень простых с точки зрения казуса и ­постановки вопроса – позволила бы нам сформировать понимание принципов применения налогового закона.

Пункт 7 статьи 3 НК РФ почти не используется судами и Президиумом ВАС РФ тоже. Суды всегда ищут возможность устранить противоречия, неясность, и ссылка на общие принципы – один из способов выработать методику толкования правовых норм.

–Остались какие-то наработки, которые ВАС РФ не успел реализовать за время своего существования?

–Основная работа в этом направлении была в Управлении публичного права, где налоговый блок возглавляла Светлана Анатольевна Герасименко. Роль нашего судебного состава – предложить тему для анализа и обобщения практики, а потом участвовать в обсуждении предлагаемых Управлением подходов, спорить о поиске решения. Проблемы, юридические казусы мы видели, ежедневно работая с судебными делами.

Осталось много вопросов, не включенных в текст Постановления Пленума ВАС РФ по части первой НК РФ⁶: по одним из них не достигли договоренности; по другим поняли, что, сформулировав позицию преждевременно, откроем ящик Пандоры для злоупотреблений; по третьим решение было, но вызывало новые вопросы.

–Не планировалось обобщение практики по статье 269 НК РФ? Дело «Северного Кузбасса»⁷ до сих пор не дает покоя бизнесу и юридическому сообществу.

–Нет, такая задача не ставилась. Возможно, через год-два мы бы обобщили практику по налоговой выгоде, но не применительно к примитивным ситуациям с фирмами-однодневками, где весь вопрос состоит в доказывании, кто кого обманул. Такие дела много нашей крови попили, они крайне неинтересные…

Мы бы проанализировали дела, где налогоплательщики преследовали легальные цели, в контексте злоупот­реб­ления правом, через призму допустимости выбора форм хозяйствования, оценки преследуемой бизнесом цели.

За время работы ВАС РФ были дела, которые не передавались в Президиум просто потому, что можно было допустить ошибку при принятии решения. В этом плане интересно дело компании «Металлургсервис»⁸. Года на два раньше спор наверняка разрешился бы в пользу фиска: из дела со всей очевидностью следовало, что решение о разделении бизнеса принято, чтобы минимизировать налоги, сохранить систему налогообложения в виде ЕНВД. Но деловая цель превалировала над налоговым эффектом, хотя, возможно, в тексте решения не удалось это ясно сформулировать. Надо сказать, и сама компания хорошо защищалась.

–Что значит «хорошо защищалась»? Известно, что стороне спора на выступление в Президиуме ВАС РФ давалось 10 минут и право реплики не преду­сматривалось.

–Не так часто, но и не редко бывали выступления, когда члены Президиума ВАС РФ с неподдельным интересом слушали выступающего, хотя с рассматриваемым делом были знакомы. Представитель стороны должен был увлечь не знанием фактов и сухим их изложением, а чем-то иным. Наверное, секрет в личной харизме выступающего, который умеет говорить о сложном простым грамотным юридическим языком, без постоянной отсылки к нормам закона, без цитирования и пересказа позиций нижестоящих судов. Такой представитель исходит из того, что Суду все это известно, а позицию нижестоящего суда можно сформулировать одним предложением. Важно объяснить, почему сторона с ней согласна или не согласна.

Бывали случаи, когда непрофессиональный представитель выступал так, что мы видели: он, не будучи юристом, дошел до высшего суда, защищая свое право, для него это вопрос жизни и смерти. Такое не оставляет безучастным. А ложная эмоциональность, лживость, перетасовка фактов, очернение другой стороны всегда заметны.

Имея десяток доводов и 10 минут на выступление, важно выделить генеральные моменты и обратить на них внимание суда. В надзоре «вывалить все до кучи» неправильно. Потом, когда дело обсуждается в совещательной комнате, мелкие доводы легко будут отвергнуты, парированы и в итоге сыграют представителю плохую службу.

–Были случаи, когда выступление стороны по делу полностью меняло Ваше мнение?

–Безусловно. Иногда во время выступления стороны я понимал, что не ответил сам себе на вопросы, которые считал несущественными. А теперь без ответа на них собственная позиция уже не кажется безупречной. ­Никогда, даже в очевидных на первый взгляд случаях у Суда не было заранее спрогнозированного решения. Это стало возможным благодаря разной специализации членов Президиума ВАС РФ и, как следствие, различным точкам зрения на вынесенную проблему.

В Президиуме ВАС РФ было трое налоговых судей, но это не означало, что другие члены оставались безучастными к налоговым делам. Наоборот, наши дела очень сложно проходили обсуждение. К тому же по ним были содокладчики, считавшие, что отстаивать до конца противоположную позицию по делу – все равно что выступить за честь мундира. Одна Юлия Юрьевна Г­орячева чего стоила!

Кроме того, судьи-цивилисты смотрели на налоговые споры с точки зрения хозяйственного оборота, последствий принятия решения. Дело «Северного Кузбасса» как раз и рассматривалось с позиции экономической деятельности предприятия. Очевидно, что нормальный хозяйственный оборот должен опираться на увеличение капитала, активов, а не на выдачу займов.

–В таком случае и доклад судьи по делу имеет значение…

–(Смеется.) Я старался убирать из доклада по делу цифры, ссылки на законы, названия – нашу налоговую мишуру, чтобы упростить восприятие. Сосредоточивался на вопросе, который предстояло решить. А, например, Татьяна Владимировна Завьялова всегда говорила, что´ ее тревожит в деле.

Скорее доклад судьи имел значение для сторон. Мне всегда было важно организовать их выступление так, чтобы они могли отреагировать на мой доклад, остановиться на главном. Во время обсуждения в совещательной комнате и выработки правовой позиции все оставленное стороной без ответа превращалось в весомый аргумент не в ее пользу.

–Вы не один год руководили налоговым составом ВАС РФ. Часто ли приходилось спорить с коллегами и за кем было последнее слово?

–Я работал в удивительном месте, и мне не только досадно, что Суд прекратил деятельность как правовой институт, но и по-человечески тоже жаль.

Еще в магистратуре Российской школы частного права я был покорен масштабом мышления моих учителей: Василия Владимировича Витрянского, Александры Александровны Маковской, Людмилы Александровны Новоселовой, Сергея Васильевича Сарбаша. Мечтал хоть немного дотянуться до них. Они и зара­зи­ли меня профессией, подняли профессиональную планку и предопределили мой выбор. Мне безумно хотелось работать с ними рядом каждый день, и я пришел в ВАС РФ.

Атмосфера, которая была в Суде, могла бы корректироваться. Возможно, нам не хватало консерватизма. Суд обоснованно упрекали в поспешности, особенно в последний год работы, но это было вызвано его решенной судьбой. К тому же жизнь, экономика настолько динамичны, что суды всегда отстают.

Это действительно был независимый суд. Никто из его администрации за три года моего руководства налоговым составом не посмел вмешаться, повлиять на ход дела. А споры были непростые, важные и для государства, и для бизнеса с точки зрения оспариваемых сумм, компаний-участников, системных решений.

Непроцессуальные обращения публиковались на сайте ВАС РФ и доводились до нашего сведения. Судьям были созданы все условия для работы. И я как председатель состава, и мои коллеги – председатели других составов следовали принципу невмешательства в деятельность судей. Видя в поступившем деле интересный правовой вопрос, ты мог лишь сожалеть, что оно не передано в Президиум.

Мы советовались друг с другом, используя абстрактные формулировки, не по конкретному делу. О делах,  переданных для рассмотрения тройкой судей без моего участия, я узнавал из повестки заседания Прези­диума. Иногда, знакомясь с делами Президиума, видел вопрос, который сам когда-то не решился передать в ­надзор. Но именно такой подход был эффективен, позволяя не замалчивать проблемы практики.

Руководство составом заключалось лишь в том, чтобы выработать единообразную позицию по переданным в надзор делам. Мы практиковали обмен мнениями, собираясь составом за день до заседания Президиума ВАС РФ. Судьи Владимир Моисеевич Тумаркин, Анатолий Геннадьевич Першутов отлично помнили практику, все казусы, что помогало нам в работе. В основном мы не приходили к общему мнению, но друг друга слушали и слышали, и каждый для себя мог сформировать позицию.

–ВАС РФ иногда рассматривал налоговые дела, по которым сложилась практика нижестоящих судов, и дело передавалось в Президиум потому, что принятые решения ей не соответствовали. Но в итоге высшая судебная инстанция выносила постановление, меняющее сложившуюся практику⁹. Оценивались ли в таких случаях последствия принятия решения?

–Мы могли и абсолютно правильное дело передать в Президиум ВАС РФ для того, чтобы принятые нижестоящими судами акты оставить в силе и таким образом ввести единообразие практики.

Сложилась судебная практика или нет – это, пока отсутствует практика на уровне высшей инстанции, вопрос усмотрения. Если решение передано в надзор при сложившейся практике, значит, в нем есть нюансы. Если налоговый орган или бизнес продолжает поднимать вопрос – что-то остается нерешенным и нельзя говорить о единообразии.

Были случаи, когда мы сужали широту ранее высказанного. Были и такие дела, где мы принимали решение, не соответствующее разъяснениям Минфина России. Часто мы понимали, что министерство вместо того, чтобы инициировать поправки в законодательство, переписывает норму на уровне разъяснений в пользу бизнеса. С такой ситуацией ФНС России совершенно правильно не соглашалась.

Для подобных случаев мы, если бы ВАС РФ продолжил работу, сделали бы оговорку о распространении его правовой позиции на будущее – на споры по налогам за налоговые периоды, оканчивающиеся после принятия Судом решения, отличающегося от разъяснений Минфина России. То же относится к скорректированным правовым позициям ВАС РФ. Такой логикой мы не успели воспользоваться, но именно это подразумевается в Постановлении Пленума ВАС РФ, посвященного нормам АПК РФ о пересмотре судебных актов по новым или вновь открывшимся обстоятельствам¹⁰.

На мой взгляд, дискуссия о глубине применения правовых позиций высшего суда искусственная и касается небольшого числа дел, которые в период принятия и опуб­ликования ВАС РФ правовой позиции уже были рассмотрены кассационным судом, а возможность их пересмотра в надзорной инстанции еще не утрачена.

Никогда в публичных спорах, постановления по которым были вынесены Президиумом ВАС РФ не в пользу налогоплательщика, мы не указывали, что принятая правовая позиция может признаваться новым ­обстоя­тельством, основанием для пересмотра более ранних дел. Такие ­дела, разрешенные судом кассационной инстанции в пользу налогоплательщика до опубликования постановления на сайте ВАС РФ, не пересматривались по новым обстоя­тельствам. Но это не означало, что нижестоя­щие суды, в производстве которых находились дела со схожими обстоятельствами, не должны были придерживаться высказанной нами позиции после опубликования постанов­ления.

–Отслеживалось ли, как суды поняли и применяют сформированные ВАС РФ позиции?

–Да, эмпирическим путем. В поступающих делах мы видели ссылки на наши решения. Надо сказать, что уровень представительства, подготовки заявлений о пересмотре судебных актов по налоговым делам рос и по сравнению с гражданскими делами был выше. Да и судьи нижестоя­щих судов не молчали. Во время встреч, своего обучения, в ходе работы научно-консультативных советов в округах они высказывали несогласие по тем или иным правовым позициям, задавали нам неудобные вопросы. Мы относились к себе критически и старались исправлять ошибки. И у нас была козырная карта (смеется) – работа над ошибками проводилась в форме подготовки постановления Пленума ВАС РФ. Либо мы старались убедить коллег в нашей правоте.

–С учетом Вашего опыта разнится ли стиль написания судебного акта в разных инстанциях? И должно ли так быть?

–Нужно исходить из того, что российская судебная система перегружена и качество подготовки судебных актов любой инстанции нуждается в повышении. Понятно, что чем выше судебная инстанция, тем выше и уровень абстракции в ее решении.

По общему правилу ни апелляционная, ни кассационная инстанция, руководствуясь принципом состязательности, не должна выходить за пределы жалобы. Однако такой подход объективно сложно соблюсти. Даже надзорная инстанция часто его нарушала, поскольку, решая один главный вопрос, невозможно оставить без решения другие. Правовая проблема должна рассматриваться комплексно.

Конечно, постановления Президиума ВАС РФ заметно отличались от актов нижестоящих судов, но и задачи были иные. Мы должны были определить и решить правовую проблему, оставив возможность свободного применения нашей позиции. В оценке добросовестности налогоплательщика фактические обстоятельства имели большое значение, поэтому постановления Президиума для иллюстрации содержали их описание. Такие решения не должны были отличаться от актов нижестоящих судов.

–Если судья не согласен с правовой позицией вышестоящей инстанции, что Вы ему посоветуете?

– На мой взгляд, судье не свойственно соглашательство. Но явных конфликтов не припомню. Строго говоря, обязательный характер носили постановления Пленума, а решения Президиума таким свойством не обладали. Авторитет ВАС РФ был высок, и внутреннего непринятия нашей работы у судей не было.

–Насколько судья самостоятельно толкует нормы закона? Существуют ли и должны ли быть границы у процесса толкования?

–Самостоятельность судьи скорее выражается в установлении фактов и обстоятельств дела. Решение, установлены или нет фактические обстоятельства, находится на его усмотрении. В публичных спорах может быть иллюзия, что бремя доказывания лежит на налоговом органе, а налогоплательщик лишь наблюдает за ходом процесса.

В АПК РФ дана неудачная формулировка нормы, согласно которой на государственный орган возлагается бремя доказывания законности принятого им решения. Эта формулировка неточна, что приводит к неправильному пониманию налогоплательщиками своей роли в процессе. Они часто считают, что могут безучастно наблюдать, как налоговый орган доказывает законность принятого им решения. Но это неверно. Ясно, что суд сам оценит, превышены ли полномочия при принятии решения, соответствует ли акт налогового органа, совершенное действие (бездействие) закону. Однако обязанность доказать или опровергнуть обстоятельства, приведшие налоговую службу к принятию этого решения, лежит и на налогоплательщике тоже, если он против них возражает.

–Есть ли процессуальные различия в рассмотрении публичных и частноправовых споров, например в вопросах доказывания?

–Мы можем вести об этом догматические споры, но на своем опыте я разницы не почувствовал. Процесс сугубо состязательный. И активность суда не зависит от категории спора. Один судья рассмотрит дело, как сфинкс, взирая на стороны, а другой будет активно вести процесс. На мой взгляд, вторая модель поведения заслуживает поддержки: она позволяет правильно сформулировать вопросы по делу, дает возможность сторонам понять принятое решение и определиться, стоит ли его обжаловать.

У судьи есть только общее представление о деле. Для него важно разобраться, он, так же как и стороны, ищет ответы, а любой процесс познания – это поиск. Может показаться, что судья излишне активен или даже помогает стороне, спрашивая, к примеру, что она думает по данному вопросу. Но, стараясь разобраться, он просто провоцирует сторону, дает возможность высказаться ее оппоненту. Не надо видеть во всем коррупцию.

–Все идет к тому, что бо´льшая часть налоговых споров станет внесудебной, внутриведомственной. Как Вы оцениваете такую перспективу?

–Качество рассмотрения споров – вопрос человеческого фактора. Все зависит от того, какая команда в ФНС России ведет работу по пересмотру решений налоговых органов. По моему опыту общения с коллегами из налоговой службы, они нацелены на принятие взвешенных решений, готовы слушать. В любом случае вопросы права не предмет согласительных процедур. Они будут переноситься в суд.

Нас часто укоряли, что мы мало стимулируем стороны к разрешению споров во внесудебном порядке. Приводили в пример США, где именно так решается большинство споров. Но у нас разные подходы к доказыванию факта правонарушения. За рубежом обстоятельства больше презюмируются как установленные, часто применяется расчетный способ определения сумм налогов. В России каждый налоговый спор – уголовное дело в миниатюре, где каждая копейка, сколько-нибудь значимое обстоятельство должны доказываться. Следовательно, меньше возможностей договориться.

–Не секрет, что язык Налогового кодекса РФ чрезвычайно сложный¹¹, практика регулярно выявляет ошибки законодателя в юридической технике. Как быть правоприменителю: следовать букве закона или все же пытаться понять экономический смысл и дух закона?

–Думаю, второе. Бывают терминологические неточности. Например, законодатель использует понятие «учреждение культуры» и применительно к нему разрабатывает правила. Но понятно, что речь идет о сфере деятельности, а не об организационно-правовой форме. Однажды на Научно-консультативном совете ФАС Северо-Кавказского округа обсуждался вопрос, должна ли облагаться НДС деятельность цирка братьев Запашных, гастролировавшего на юге России. Билеты на представления продавались без НДС, при этом деятельность осуществлялась от имени индивидуального предпринимателя Запашного. По мнению коллег, предприниматель не подпадает под освобождение, так как в налоговой норме указано учреждение культуры. Но зрителю, купившему билет, неважно, кто организовал представление, и он не должен платить дороже лишь потому, что организатор – предприниматель, а не учреждение культуры.

Статья 3 НК РФ позволяет толковать какие-то ситуации с учетом того, что для схожих действий должны наступать одинаковые последствия. Но мы старались восполнять пробелы, даже когда выявлялись неясность налогообложения, отсутствие прямого регулирования.

Жаль, что бизнес почти не использовал превентивного способа защиты в виде оспаривания писем Минфина России. И ВАС РФ не успел прочувствовать такие дела, посредством которых можно было бы добиваться эффективного регулирования налоговых правоотношений.

–Приведем пример: окружной суд Осло вынес решение по делу об обложении НДС эскорт-услуг¹². Норвежские налоговые органы постановили взыскать со жрицы любви значительную сумму налога и штраф в размере 30% от недоимки. Однако суд, признав интим-услуги объектом НДС, во взыскании штрафа отказал по той причине, что законодательство не было достаточно ясным и однозначным. Почему бы российским судам не использовать подобную логику применительно к штрафам?

–Мы крайне редко ссылались на пункт 7 статьи 3 НК РФ о неустранимости неясности норм закона. А если неясность устранимая, то и должное толкование могло бы быть. По каким-то вопросам складывалась разная практика, потому что не была сформулирована позиция Минфина России, наличие которой освобождает от ответственности, или позиция ВАС РФ, позволяющая говорить о невозможности пересмотра прошлых периодов. Разные подходы нижестоящих судов дают основания для применения смягчающих обстоятельств при определении суммы штрафа.

–В заключение немного о новых правилах рассмотрения экономических споров. В новой редакции АПК РФ для них предусмотрено пять судебных инстанций. Насколько это эффективно?

–Вопрос в том, насколько эффективен будет надзор в Верховном Суде РФ (см. текст на полях). Но об этом еще рано говорить.

ВАС РФ тоже задумывался над тем, чтобы наделить коллегию судей правом отменять акты нижестоящих судов, если они не соответствуют сложившейся практике Президиума. Иногда мы отказывали в передаче в надзор судебного акта, выбивающегося из сложившейся практики судов, именно потому, что это был единичный случай. Исправлять ошибки не входит в задачи Президиума, как мне когда-то сказал мой учитель Василий Владимирович Витрянский. Тогда я мысленно не согласился с ним из‑за своего юношеского максимализма и стремления искать правду в каждом деле. Однако спустя время понял и признал суть сказанного.

Надзорная инстанция должна определять общие подходы, приводить практику к единообразию. Верховному Суду РФ предстоит соединить практику новой Коллегии по экономическим спорам и Административной коллегии, которая, по-видимому, продолжает рассматривать налоговые споры с участием физических лиц. Прези­диум ВАС РФ подходил к этим вопросам с точки зрения налоговых агентов.

Каждый раз решение о передаче дела в Президиум было очень ответственным. Ты выносишь свою позицию прежде всего на суд коллег. Порой думалось, что, если бы дело могла пересмотреть тройка судей, я бы с большей готовностью и в большем количестве передавал дела, но их значимость была бы ниже. Возможность принять решение единолично не дает эффекта диспута, который должен быть в споре.

–Спасибо за откровенный разговор!

Интервью подготовила Маргарита Завязочникова,
зам. главного редактора журнала «Налоговед»