Когда документальная неподтвержденность расходов не влечет доначисления налога на прибыль? Позиция ВАС РФ

Описание ситуации

Лизинговая компания (Лизингодатель) заключила договор финансовой аренды (лизинга) имущества. Для исполнения договора Лизингодатель заключил договор купли-продажи оборудования с Поставщиком. Выбор Поставщика согласно условиям договора лизинга был сделан Лизингодателем самостоятельно. Оплачивая сто­и­мость приобретенного имущества, Лизингодатель по письму Поставщика перечислил денежные средства на расчетный счет третьего лица.

Поставка предмета лизинга была оформлена товарной накладной и актом приема-передачи оборудования в эксплуатацию, подписанным представителями Лизингодателя, Лизингополучателя и Поставщика. После исполнения договора оборудование было выкуплено Лизингополучателем по остаточной стоимости.

В ходе выездной проверки налоговый орган установил, что Поставщик лизингового имущества за 7 дней до заключения договора купли-продажи прекратил свою деятельность в связи с реорганизацией путем слияния с другим юридическим лицом. Налоговый орган привлек Лизингодателя к ответ­ственности и доначислил налог на прибыль, сославшись на недостоверность представленных документов и, как следствие, на неправомерность учета Лизингодателем в составе расходов затрат на приобретение имущества.

Лизингодатель обжаловал решение налогового органа в арбитражный суд.

Позиция налогового органа

Сделка заключена с несуществующим лицом, поскольку на момент отгрузки оборудования в адрес Лизингодателя Поставщик не обладал правоспособностью юридического лица. Следовательно, расходы на приобретение имущества документально не подтверждены и не могут быть включены в состав расходов Лизингодателя, уменьшающих величину базы по налогу на прибыль (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Факт поставки имущества и его последующего использования в предпринимательской деятельности налоговым органом не оспаривался.

Позиция налогоплательщика

В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются любые затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение доходов. Для документального подтверждения расходов должны приниматься любые представленные налогоплательщиком доказательства.

При заключении договора купли-продажи Лизингодатель проверил факт государственной регистрации По­ставщика, используя сведения из ЕГРЮЛ на официальном сайте ФНС России. Следовательно, вывод о недобросовестности действий налогоплательщика, выразившихся в преднамеренном выборе несуществующего поставщика, неправомерен. Приобретенное имущество находилось в лизинге у Лизингополучателя, а после исполнения договора выкуплено им и используется в производственной деятельности до настоящего времени, что наряду с договорами лизинга и купли-продажи подтверждается также показаниями директора Лизингополучателя.

Таким образом, отсутствие сведений в ЕГРЮЛ в отношении Поставщика не исключает наличия у Лизингодателя затрат на приобретение имущества. Имеющиеся доказательства свидетельствуют о реальности хозяйст­венных операций и понесенных расходов.

Этапы судебного рассмотрения

Суд первой инстанции пришел к выводу, что спорные документы не могли оформляться от имени несуществующего юридического лица, а факт перечисления денежных средств на расчетный счет третьего лица не подтверждает оплаты поставленного оборудования. Отсутствие достоверной информации в базе ЕГРЮЛ о прекращении правоспособности Поставщика не позволяет сделать вывод о заключении договора с существующей организацией и может расцениваться лишь как обстоятельство, смягчающее ответственность за налоговое правонарушение.

Суды апелляционной и кассационной инстанций согласились с выводами первой инстанции, дополнительно указав, что организации, не зарегистрированные в качестве юридических лиц, не обладают правоспособностью юридического лица, а их действия по установлению, изменению и прекращению гражданских прав и обязанностей не могут быть признаны сделками, что влечет негативные налоговые последствия для участников данных правоотношений (ст. 49 и 51 ГК РФ).

При этом судами трех инстанций не была проведена оценка представленных Лизингодателем доказательств, подтверждающих наличие спорного оборудования, его получение от Поставщика, оплату и последующее использование в производственной деятельности, а также получение Лизингодателем дохода.

Спор был передан в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора, который согласился¹ с доводами налогоплательщика, указав, что при отсутствии доказательств, опро­вергающих реальность хозяйственных операций по возмездному приобретению имущества, не имеется безусловных оснований для отказа в признании понесенных расходов по налогу на прибыль.

ВАС РФ также указал, что при выборе поставщика оборудования Лизингодатель убедился в его правоспособности, ознакомившись со сведениями ЕГРЮЛ, размещенными на официальном сайте ФНС России, а Инспекция, напротив, не представила доказательств того, что налогоплательщик знал или должен был знать о прекращении Поставщиком своей деятельности. Это обстоятельство с учетом ранее высказанной правовой позиции ВАС РФ² свидетельствует об отсутствии у налогоплательщика необоснованной налоговой выгоды.

В итоге принятые по делу судебные акты в оспариваемой налогоплательщиком части были отменены, решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности признано недейст­вительным, в том числе в части доначисленного налога на прибыль³.

Выводы

Глава 25 НК РФ не устанавливает исчерпывающего перечня документов, подтверждающих расходы налого­плательщика. По мнению КС РФ⁴, положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пунк­та 7 статьи 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также с учетом позиции КС РФ о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств. Кроме того, статья 71 АПК РФ предписывает судам проверить, исследовать и оценить каждое доказательство, представленное лицами, участвующими в деле.

В нарушение названных требований доказательства Лизингодателя, подтверждающие реальность хозяйственных операций по возмездному приобретению имущества (предмета лизинга) и последующее извлечение прибыли от его использования, не нашли надлежащей правовой оценки и были необоснованно отвергнуты.

При отсутствии обстоятельств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, исключение из объекта налогообложения понесенных расходов при имеющихся доказательствах их взаимосвязи с полученными доходами нарушает заложенную законодателем структуру объекта обложения налогом на прибыль (ст. 41, 247 НК РФ).

ВАС РФ пришел к выводу, что при неопровержении доказательств реальности хозяйственных операций налогоплательщика по возмездному приобретению имущества решение налогового органа о документальном неподтверждении спорных расходов не влечет безусловного отказа в признании таких расходов в целях налогообложения (п. 1 ст. 252 НК РФ). Суд ранее указывал⁵ на негативные налоговые последствия, наступающие при заключении сделок с организациями, не прошедшими государственной регистрации в качестве юридических лиц, но в рассматриваемом нами случае нижестоящие суды не учли реальности совершенных сделок.

Надеемся, что рассмотренное Постановление Президиума ВАС РФ поможет нижестоящим судам при вынесении решений в схожих ситуациях в первую очередь исходить из презумпции добросовестности налогоплательщика.

Отсутствие сведений в ЕГРЮЛ о поставщике не исключает наличия у покупателя затрат, связанных с приобретением имущества

Судам предписано оценивать каждое доказательство всех участников спор

¹ См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 09.03.2010 № 15574/09.
² См.: п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53.
³ По рассматриваемому эпизоду был доначислен и НДС, но в ВАС РФ обжаловались судебные акты только в части налога на прибыль.
⁴ См.: Определение КС РФ от 04.06.2007 № 320-О-П.
⁵ См.: Постановление ВАС РФ от 18.11.2008 № 7588/08.

Ключевые слова: «лизинг» – «документальное подтверждение» – «налог на прибыль» – «реальность
хозяйственной операции» – «экономическая оправданность»