Научная перспектива

Отечественному налоговому праву в его современном виде уже почти 30 лет. Немало, но залежи пригодных для исследования тем нельзя считать исчерпанными, считает Сергей Сосновский из «Пепеляев Групп». С ним согласны его коллеги — сотрудники кафедры административного и финансового права Санкт-Петербургского государственного университета

Всего пара примеров.

1. Всегда будут востребованы качественные сравнительно-правовые исследования. Капиталистическая экономика функционирует по единым законам, государства с сопоставимым уровнем развития сталкиваются со схожими проблемами и ищут похожие решения. Российский законодатель в фискальной сфере в последние годы активно заимствует наработки других юрисдикций: вспомним, например, введение институтов КИК, ТЦО, правил об обмене информацией и т. д. Всегда полезно сравнивать, как введенные в России правила соотносятся с тем, что есть в иных юрисдикциях, причем интерес представляют не только мнения иностранных ученых и догма права (содержание норм), но и правоприменительная практика.

2. Надо разбираться в соотношении экономических, гражданско- и налогово-правовых категорий. Вспомним утверждения, которые можно отнести к фундаментальным основам налогового права в современном российском понимании:

• налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции (п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 № 148);
• если суд пришел к выводу, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, объем прав и обязанностей этого налогоплательщика определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции (п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).

Но правовая определенность считается важнейшей ценностью. Так что же такое финансово-хозяйственные операции, как выявлять их содержание? При каких условиях в целях налогообложения можно отодвинуть в сторону правовую форму сделки, а то и правоспособность субъекта-налогоплательщика? Полагаю, тут есть над чем подумать исследователям.

Какие темы назовут коллеги?

Обозначу такую тему: «Налоговое льготирование инвестиционной деятельности».

Разрабатывая концепцию налогового законодательства в конце 1990-х гг., законодатель опирался на идею чистоты налогового регулирования, оправданную наличием значимого публичного принуждения среди налоговых механизмов.

Однако в настоящее время в текст НК РФ включаются положения, регулирующие инвестиционные отношения — РИПы, СПИКи, и это уже тенденция. Обсуждается проект новой главы Кодекса об инвестиционной деятельности в Арктической зоне. Безусловно, появление в НК РФ подобных норм имеет налоговую цель и должно упорядочить предоставление инвесторам налоговых льгот, обеспечить формирование льготных инвестиционных режимов на соответствующих территориях. Такой подход следует приветствовать. Иное — включение налоговых норм в инвестиционное законодательство — было бы губительно для системы налогообложения.

Вместе с тем в налоговой материи уже появился чужеродный элемент, из-за которого возникают практические проблемы, вызванные неизбежными коллизиями налоговых и инвестиционных норм.

В научном осмыслении нуждается, в частности, проблема определения критериев, которые должны быть положены в основу допустимости наделения «налоговыми» правами специфических субъектов управления — управляющих компаний экономических зон, портов и особых территорий, являющихся коммерческими организациями с определенным набором публичных полномочий, в том числе проникающих в налоговую сферу.

Региональные инвестиционные проекты вовлекли в сферу налогообложения и органы субъектов РФ, причем не законодательной, а исполнительной власти, что совершенно исключалось до последнего времени в отношении налога на прибыль организаций. Такие субъектовые органы (например, комитеты по экономическому развитию) определяют порядок вхождения в инвестиционный проект, заключения соответствующего договора, осуществления контроля за исполнением условий инвестиционного проекта и т. д.

Само наличие договора (соглашения) в налоговой сфере на первый взгляд подрывает базовые основы взаимоотношений налогоплательщика и государства. Усложняется и задача налоговых органов, которые должны администрировать выполнение довольно специфических условий инвестирования для каждого инвестора, в том числе оценивать эффективность деятельности налогоплательщика для цели правомерного использования льготы. Вследствие чего сегмент усмотрения налогового инспектора расширяется. Поскольку законодательство в этом вопросе нарастает лавинообразно (с учетом актов субъектов РФ), научные исследования крайне важны и практически полезны.

Нельзя не отметить и потребность в сквозных исследованиях. Например, на тему влияния бюджетного субсидирования на уплату ряда налогов — налога на прибыль, НДС, налога на имущество организаций и др. — с учетом действия норм ВТО и ЕАЭС. Или в научной работе по проблеме создания универсальных моделей в налоговой сфере. Нуждается в осмыслении с таких же позиций и использование кадастровой стоимости при формировании объектов (налоговой базы) ряда налогов.

Я бы выделила эксперименты по введению специальных налоговых режимов.

Появление спецрежимов в системе налогового права было вызвано объективной необходимостью государства организовать взаимодействие с многочисленными налогоплательщиками в сфере малого предпринимательства, обеспечивая наиболее простые способы осуществления налоговых изъятий для обеих сторон налоговых отношений.

При этом традиционное мнение о преимущественном характере специальных налоговых режимов по сравнению с общим с экономической точки зрения не всегда оправданно. Так, их использование исключает применение вычетов по НДС (кроме особо предусмотренных случаев), что может оказаться решающим фактором при выборе режима. А многочисленная судебная практика по уплате ЕНВД в разных регионах в те периоды, когда налогоплательщики не могли отказаться от уплаты этого единого налога, притом что бремя его уплаты экономически оказывалось зачастую больше получаемого дохода, явно свидетельствует об отсутствии для таких налогоплательщиков льготного характера спецрежима.

Мотивы публичного субъекта (государства) по формированию для той или иной категории налогоплательщиков спецрежима могут быть разными, в том числе организационными: например, упрощение администрирования налоговых платежей или предоставление какой-либо категории налогоплательщиков преимущественного положения на рынке благодаря налоговой экономии (скажем, для сельхопроизводителей).

Конечно, в первую очередь специальные налоговые режимы должны быть направлены на улучшение положения налогоплательщиков. Но, к сожалению, при формировании отдельных элементов того или иного спецрежима — особенно таких, которые основаны не на реальных экономических результатах деятельности налогоплательщика, а на вменяемых ему показателях, — законодателю не удается установить «льготность» для всех налогоплательщиков. У каждого из них возникает «своя» экономическая выгода. Именно поэтому совершенно справедливо, что в такой ситуации право на оценку экономических перспектив предпринимательской деятельности должно оставаться за налогоплательщиком, который, выбирая систему налогообложения, решает этот вопрос самостоятельно и в последующем сам несет риск, если выбрана «невыгодная» система.

Сегодня все большее значение приобретают вопросы правового регулирования налогообложения, осложненного иностранным элементом через особенности статуса налогоплательщика или объекта налогообложения.

В российском законодательстве упоминания заслуживают появившиеся в последние пять лет правила КИК, налогового резидентства организаций, определения ФПД, амнистии капитала, налогообложения международных холдинговых компаний, изменение правил ТЦО. Меняется и сеть международных налоговых договоров РФ. Продолжают заключаться новые соглашения об избежании двойного налогообложения и протоколы к ним, создается правовая основа для международного сотрудничества по налоговым делам, в том числе для участия в автоматическом обмене информацией, в котором Россия стала активным участником. И конечно, нельзя не отметить подписание и ратификацию Россией многосторонней Конвенции от 24.11.2016 в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения.

Изменения в правовом регулировании, а также активно складывающаяся правоприменительная практика, бесспорно, требуют внимания науки. Речь идет не только об осмыслении и критическом анализе отдельных норм и институтов, а также практики их применения с учетом существующих зарубежных подходов к правовому регулированию аналогичных отношений (например, выработанных в рамках Плана BEPS рекомендаций) — хотя, несомненно, это крайне важная задача. Также требуют постановки и обсуждения вопросы, которые лежат в основе теории налогового права и касаются трансграничного налогообложения. Среди них: соотношение односторонних, двусторонних и многосторонних начал в регулировании налогообложения с иностранным элементом; способы разрешения споров и защита прав налогоплательщика в рамках отношений, урегулированных международными налоговыми договорами; способы обеспечения единообразного применения государствами таких договоров.

Крайне важно, чтобы российские ученые и налоговые юристы были вовлечены в дискуссию, которая ведется в англоязычном международном сообществе специалистов по трансграничному налогообложению, и учитывали значительный опыт зарубежной науки и практики международного налогового права.

Назову проблему юридизации вменения физическим лицам экономической выгоды в целях налогообложения. 

Отсутствие необходимого уровня правовой определенности делает эту проблему, как ни парадоксально, одной из наиболее острых. Причем затруднения в применении закона испытывают не только налогоплательщики, не имеющие зачастую специальной подготовки, но также налоговые органы и даже суды. 

В значительной мере это касается определения такого важнейшего элемента, как объект налогообложения. Попытка законодателя внести определенность сводится к постепенному расширению предусмотренного ст. 217 НК РФ перечня доходов, освобождаемых от налогообложения. Однако это не снимает проблемы выявления дохода для целей вменения налоговой обязанности. 

Нельзя считать убедительно решенными вопросы налогообложения в связи с выплатой физическим лицам неустоек и штрафов, получением такими лицами подарочных сертификатов. Не прекращаются дискуссии по вопросу о том, когда оплата определенного рода товаров, работ или услуг осуществляется в интересах налогоплательщика и влечет возникновение у него экономической выгоды. И это лишь толика все нарастающих, в том числе в связи с цифровизацией экономики, проблем. 

Правоприменитель все чаще апеллирует к ст. 41 НК РФ, определяющей доход как экономическую выгоду. Но вряд ли можно приветствовать такое, основанное на свободной интерпретации термина «экономическая выгода», преобладающее обращение к оценочным понятиям и категориям.

Представляется, что наличие у физического лица интереса в получении блага, экономической выгоды может быть констатировано, лишь когда оно юридически выражено и доказано в рамках правовой квалификации соответствующих отношений, например в силу вменения такому лицу юридической обязанности несения расходов. Только если следовать в процессе правоприменения алгоритму вменения экономической выгоды, можно достичь правовой определенности, позволяющей избежать произвольности в применении налогового закона, а следовательно, обеспечить реализацию принципа равенства.