Резолюция

Участники конференции обсудили вопросы теории и практики налогообложения в решениях Конституционного Суда РФ, принятых в 2018 г., а также перспективы развития налогового права в России. 

По итогам дискуссии были сделаны следующие выводы. 

1. В 2018 г. Конституционный Суд РФ принял 4 постановления и более 100 определений по вопросам налогообложения. Заметное увеличение числа «налоговых» решений Конституционного Суда РФ отражает его стремление не оставить без рассмотрения существенные налогово-правовые проблемы. 

2. Постановление КС РФ от 21.12.2018 № 47-О наряду с Определением СКЭС ВС РФ от 16.10.2018 по делу № А68-10573/2016 сняло вопрос об освобождении движимого имущества от налогообложения при его передаче между взаимозависимыми организациями. 

В то же время практика правоприменения выявила проблему разграничения движимого и недвижимого имущества для целей налогообложения, возникшую вследствие недостаточной нормативной определенности объекта обложения налогом на имущество организаций. 

Сложности в квалификации имущества должны устраняться на уровне закона, а не экспертными заключениями в каждом конкретном случае либо субъективными суждениями органов исполнительной или судебной власти. Законодателю следует уточнить критерии отнесения имущества организаций к облагаемому и необлагаемому. 

3. В Определении от 27.02.2018 № 526-О Конституционный Суд РФ поддержал позицию Пленума ВАС РФ о возможности взыскания с российского лица суммы налога, не удержанной при выплате иностранному лицу¹. За последние годы полномочия и возможности налоговой службы по налоговому контролю за рубежом значительно расширились, поэтому необходимо вернуться к данному вопросу с целью восстановления баланса интересов государства и правового положения налоговых агентов. 

4. В прошлом году было принято 12 определений по вопросу о взыскании недоимок организаций с физических лиц², 8 определений — об ответственности налогоплательщика в случае неуплаты налога контрагентом³, что свидетельствует о наличии системных проблем в этой области.

В связи с существенным изменением законодательства о банкротстве, расширением сферы действия ст. 45 НК РФ, позволяющей взыскивать налоговую задолженность организаций с физических лиц при определенных условиях, а также включением в Налоговый кодекс РФ ст. 54.1 Конституционному Суду РФ следует вернуться к этим вопросам и при необходимости уточнить свою позицию. 

5. Проблема отсутствия надлежащей охраны права бывшего руководителя организации на защиту своих интересов при обжаловании решения налогового органа по итогам налоговой проверки этой организации, обусловленная ограничительным судебным толкованием ст. 137 НК РФ, не получила должной оценки в определениях КС РФ от 28.05.2018 № 1124-О и от 28.06.2018 № 1832-О. 

6. При рассмотрении дел, связанных с ответственностью налогоплательщика в случае неуплаты налога контрагентом и оценкой конституционности ст. 54.1 НК РФ, необходимо учитывать правовые позиции, высказанные в международной⁴и отечественной⁵ судебной практике.

7. Формируется судебная практика размывания границ налоговых обязанностей и ответственности юридического лица. Необоснованное переложение их на иных юридических и физических лиц (в делах об искусственном дроблении бизнеса, о причинении вреда бюджету преступными действиями) наносит ущерб налоговому праву и конституционным правам граждан. 

Для стабильности оборота и поддержания правовой определенности было бы полезно, чтобы высшие судебные инстанции: 

• четко указали, что игнорирование правоспособности юридического лица — это исключительная мера, поэтому основания для такого игнорирования не должны произвольно расширяться;
• обратили внимание на необходимость увязывать последствия игнорирования «корпоративной оболочки» для разных групп общественных отношений. 

8. Существующая проблема корректной переквалификации сделок для целей налогообложения в налоговом законодательстве и судебной практике не решена. Стандарт доказывания, предлагаемый судами, бессистемен и не учитывает требований различных отраслей права и прав налогоплательщиков. 

Недопустимо оспаривать налоговые последствия реально совершенной налогоплательщиком сделки (сделок) в рамках выбранного им способа достижения деловой цели вне зависимости от того, привела ли реализация данного способа к уменьшению налоговой нагрузки по сравнению с альтернативными вариантами, в том числе в случае недостижения деловой цели по не зависящим от налогоплательщика причинам. 

Это правило прямо закреплено не только в п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», но и в п. 3 ст. 54.1 НК РФ, однако часто не соблюдается ввиду различных трактовок, размывающих пределы вмешательства в усмотрение предпринимателей. 

Конституционному Суду РФ необходимо дать оценку конституционности этой нормы с учетом имеющихся толкований, как это было сделано в 2007 г. в Определении № 320-О-П в отношении понятия обоснованных затрат. 

9. При оценке конституционности налогов следует учитывать зарубежный опыт. Так, зарубежные судебные доктрины для установления региональных налогов предусматривают соблюдение принципов разумной возмездности, связи территории с налогоплательщиком, недискриминации и справедливого распределения. Российский торговый сбор не вполне отвечает этим критериям. 

10. При отборе дел для рассмотрения Конституционным Судом РФ необходимо обратить внимание на следующие правовые проблемы. 

Во-первых, с точки зрения принципов равенства и всеобщности налогообложения, взимания НДС в стране назначения, гармонизации норм налогового и гражданского законодательства заслуживает внимания вопрос определения ставки НДС в отношении услуг, оказываемых на территории Российской Федерации в ходе международной перевозки. 

Во-вторых, применяя правовой подход о недопустимости придания обратной силы новому толкованию нормы закона, изложенный в Постановлении КС РФ от 28.11.2017 № 34-П, суды полагают, что он не имеет универсального характера и относится только к налогу на добавленную стоимость. Отсутствие четких критериев понятия «устоявшаяся практика» создает условия для профискального подхода при применении п. 2 ст. 5 НК РФ. Для реализации принципа поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, а также принципа правовой определенности необходимо дальнейшее разъяснение условий применения нового толкования налогового законодательства во времени, в том числе в ситуациях, когда рассматриваются споры по вопросам исчисления и уплаты иных видов налогов, длительное время существует административная практика и отсутствует судебная. 

В-третьих, Конституционному Суду РФ следует обратить внимание на проблему, связанную с исчислением суммы налога с дохода в виде имущества, полученного в дар от иного физического лица. Необходимо признать неконституционной сложившуюся практику доначисления НДФЛ гражданам, получающим недвижимость в дар от других физических лиц, до внесения соответствующих изменений в гл. 23 НК РФ. 

В-четвертых, толкование положений ст. 269 НК РФ о налоговых последствиях недостаточной капитализации, допускаемое судами (пример — дело № А51-29076/2016), прямо нарушает принципы правовой определенности и равенства налогоплательщиков, не соответствует целям введения ограничительных норм и, как следствие, противоречит принципу экономического основания налога. Необходимо отойти от формального подхода и применять эти правила в зависимости от факта злоупотребления налогоплательщика, а не предположения о таком злоупотреблении в настоящем или будущем. 

11. Требует предметного рассмотрения вопрос о возможности конституционного нормоконтроля в отношении постановлений пленумов ВС РФ и ВАС РФ, недостаточно раскрытый в Определении КС РФ от 26.11.2018 № 3044-О. 

12. Мотивировочная часть некоторых решений Конституционного Суда РФ по наиболее важным налоговым проблемам (например, определения от 27.02.2018 № 526-О, от 13.03.2018 № 592-О, от 08.11.2018 № 2796‑О) страдает недостаточной понятностью и обоснованностью, упрощенчеством, излишней краткостью формулировок. Проблемы, поставленные заявителями в жалобах и не снятые Судом в решениях, сохраняются и становятся поводом для новых обращений налогоплательщиков, что повышает нагрузку на судебную систему. 

13. Ссылки Конституционного Суда РФ в обоснование своих выводов на собственные решения порой бессистемны. Часто Суд ссылается на отказные определения, в которых его правовая позиция явно не выражена, а решения, к которым делается отсылка, не имеют прямого отношения к рассматриваемой в конкретном деле проблеме, что лишает судебные акты внутренней логики и убедительности. 

14. Возникает опасение, что в некоторых случаях Конституционный Суд РФ уклоняется от защиты конституционных прав заявителей, оправдывая это утверждением «формулировка оспариваемой нормы в законе не исключает ее конституционного толкования». Заявители желали бы, чтобы Суд проверял не абстрактно, а на основе конкретных дел то, насколько адекватное толкование проводится правоприменителем. Отказ Конституционного Суда РФ в защите нарушенных конституционных прав заявителей ввиду теоретической возможности правильного толкования закона неконституционен. 

15. Общество заинтересовано в улучшении доступности конституционного правосудия. Проблемы, обусловленные увеличением числа обращений граждан и организаций (свыше 3500 в год), следует решать системно. 

Например, можно было бы обнародовать на сайте Конституционного Суда РФ критерии относимости, полноты и убедительности жалоб, которые он применяет в своей практике. Все заявители должны понимать, в чем именно они ошибаются, в случаях, когда Суд отказал в рассмотрении их жалоб.

13 апреля 2019 г., Москва