Юридические аспекты налогового контроля трансфертного ценообразования

Лучше уяснить смысл законопроекта о трансфертном ценообразовании поможет его сравнение с зарубежными аналогами. С этой целью проведен круглый стол с участием российских и зарубежных экспертов. Дискуссия состоялась в рамках VII Международной научно-практической конференции «Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2009 года»

В. Акимова: Предполагается, что закон о контроле транс­фертного ценообразования¹ будет принят в ближайшее время и начнет действовать с 01.01.2011. По словам зам­министра финансов России С. Г. Шаталова, разработчиками законопроекта в целях сближения процедуры российского налогового контроля в этой сфере с международными требованиями большое внимание было уделено изучению зарубежного опыта тех стран, где законодательство о контроле над трансфертными ценами давно и широко применяется. В связи с этим хотелось бы обсудить основные положения законопроекта с экспертами, представляющими такие страны.

Законодательство о трансфертном ценообразовании призвано не допустить потерь бюджета вследствие манипуляций применяемыми ценами налогоплательщиками и их взаимозависимыми лицами. В российском законопроекте, помимо этого, в качестве самостоятельного объекта контроля названы сделки между любыми лицами, стоимость которых превышает определенную сумму. Основанием для такого контроля Минфин России считает возможность распределять налоговые доходы бюджета внутри страны. Но, по сути, речь идет о регулировании бюджетных правоотношений налоговым законодательством.

Первый вопрос участникам: какие сделки по национальному законодательству ваших стран подлежат налоговому контролю?

Р. Буссе: В Германии нормы о трансфертном ценообразовании «разбросаны» по законодательству, поэтому похвально, что в России пытаются объединить все нормы в одном акте – Налоговом кодексе РФ.

Отмечу, что законодательство ФРГ о трансфертных ценах регулирует налогообложение контролируемых сделок исключительно с взаимосвязанными лицами за рубежом. Для сделок между взаимосвязанными лицами внутри страны (в том числе между организациями и их учредителями / участниками) немецкое законодательство содержит институты «скрытого распределения прибыли (скрытой выплаты дивидендов)» и «скрытого вложения средств», когда корректировки производятся на уровне не определения прибыли, а ее распределения.

К. Демейер: В Бельгии нормы о трансфертном ценообразовании тоже разбросаны по разным статьям налогового законодательства.

Ш. Рекцигель: Для России важен вопрос о распределении доходов между бюджетами. Как и Россия, Германия является федеративным государством, но налог на прибыль здесь поступает в федеральный бюджет, а затем распределяется между бюджетами федерации, земель и муниципальных образований по установленным нормам (так называемая многоступенчатая система перераспределения)². В первую очередь это финансово-конституционные решения законодателя, которые традиционно не относятся к нормам, регулирующим трансфертное ценообразование (см. текст на полях, с. 28).

Р. Вахитов³: Голландия – унитарное государство, и таких проблем с распределением налоговых доходов бюджета не возникает. Тем не менее в Голландии внутренние сделки подлежат контролю, если речь идет о «скрытом вложении средств».

К. Демейер: Бельгия также является федеративным государством, и налог на прибыль поступает в федеральный бюджет без распределения между регионами.

Согласно статье 26 Кодекса Бельгии о налоге на доходы (далее – Кодекс), если бельгийская компания выплачивает доход не в соответствии с принципом «вытянутой руки», налоги, начисляемые на такие суммы, уплачивает эта компания (см. текст на полях, с. 28). Исключение составляют случаи, когда выплаты облагаются налогом в Бельгии, который уплачивает получатель прибыли. В то же время в соответствии со статьей 49 Кодекса компании, выплатившей такой доход, может быть отказано в вычете соответствующих расходов. В статье 54 Кодекса рассматривается особая ситуация, когда налоги на проценты, определенные виды роялти или вознаграждение за оказанные услуги относятся прямо или косвенно на ино­странного налогоплательщика, который не облагается налогом на прибыль или к которому применяется льготный режим по налогу на прибыль (существенно более низкая ставка, чем действует в Бельгии). Бельгийский плательщик такого дохода может учесть выплаченную сумму, если докажет, что доход относится к реальным и действительным операциям и не превышает обычных пределов для сделок по принципу «вытянутой руки».

Что касается других источников права, то до появления Циркулярного письма налоговой администрации от 28.06.1999 специальных правил не было. Позже появились правила с детальным изложением: циркулярные письма от 07.07.2000 и 25.03.2003 (касаются Конвенции ЕС об арбитраже от 23.07.1990), от 04.07.2006 (об учреждении специальной группы по проверке со­блюдения законодательства о трансфертном ценообразовании, в задачу которой входит обеспечение поддержки других налоговых служб) и от 14.11.2006 (о документации по трансфертному ценообразованию и аудиту).

В. Акимова: Можно резюмировать, что в перечисленных странах бюджетные проблемы на «плечи» налого­плательщиков не перелагаются, а внутренние сделки контролируются, только если есть подозрения в уклонении от уплаты налогов.

Следующий вопрос – о распределении бремени доказывания. Законопроектом планируется обязать налогоплательщиков направлять в налоговый орган уведомление о совершении подконтрольной сделки. Действующее законодательство (ст. 40 НК РФ) не содержит такого требования. Как эта проблема решена в ваших странах?

Р. Буссе: В Германии у налогоплательщиков такой обязанности нет.

К. Демейер: Законодательство Бельгии также не преду­сматривает такой обязанности. Но налогоплательщики должны хранить все документы, связанные с рассматриваемыми сделками. Иначе при осуществлении контроля в будущем они не смогут обосновать правильность примененных цен. Более того, Законом от 23.12.2009 введена обязанность по представлению отчетности бельгийскими компаниями (учрежденными в Бельгии подразделениями иностранных юридических лиц), которые прямо или косвенно выплачивают суммы свыше 100 тыс. евро компаниям, учрежденным в «налоговых гаванях». Список таких юрисдикций должен быть утвержден королевским указом, но пока его текст окончательно не сформирован.

Р. Вахитов: В Голландии аналогичная ситуация: если налогоплательщик не может документально подтвердить цены по сделкам, бремя доказывания их правильности ложится на него.

Ш. Рекцигель: Налоговые органы Германии вправе истребовать документы только в рамках налоговой проверки: в течение 60 дней после извещения о ее проведении. Если налогоплательщик документы не представит, верной считается цена, указанная налоговым органом, пока налогоплательщик не докажет иного. При установлении диапазона применяемых цен налоговый орган в таком случае вправе использовать самую невыгодную для налогоплательщика цену (в рамках диапазона).

В. Акимова: Участниками обсуждения затронут важный вопрос – обоснование цены сделки. Российская практика показывает, что налогоплательщики редко уделяют этому внимание в момент установления цены. Обычно беспокоиться по данному поводу они начинают, когда налоговым органом инициирована проверка или когда получены ее результаты.

Российский законопроект предполагает также представление налогоплательщиком документов, обосновывающих примененную цену. Как следует из выступлений участников, в рассматриваемых странах отводится важная роль документам, оправдывающим цену сделки. Какая это документация?

К. Демейер: Налогоплательщики Бельгии в таких ситуациях прибегают к помощи предварительных соглашений с налоговыми органами о том, какую цену они применят в будущем по контролируемой сделке. При подготовке такого соглашения налогоплательщики и готовят всю необходимую документацию.

Характерным элементом бельгийской системы, которая направлена на привлечение иностранных инвесторов, является то, что допускается передача так называемой сверхприбыли компаниям группы за рубежом (к примеру, когда бельгийская компания может подтвердить, что в Бельгии она получает сверхприбыль по сравнению с другими компаниями того же сектора).

Замечу, что в Бельгии есть частные компании, которые специализируются на оказании налогоплательщикам услуг по подготовке документов для заключения с налоговыми органами предварительных соглашений о применяемых ценах по сделкам. Такие услуги платные (от 5 тыс. евро и выше). Как следствие, споров в судах о трансфертных ценах практически нет. Но это скорее вопрос к экономистам, чем к юристам. Если налоговые органы применяют «объективный» подход, используя разного рода данные и детальные сведения по аналогии, то суды привыкли следовать «субъективному» подходу, базирующемуся на рассмотрении и оценке конкретных обстоятельств каждого отдельного налогоплательщика.

Р. Вахитов: В Голландии также работают специализированные компании, которые рассчитывают рыночные цены по запросам налогоплательщиков. В крупных компаниях, конечно, есть отдельные подразделения, занимающиеся этими вопросами. Налогоплательщик вправе обосновать, что примененная им цена, хотя и отличается от рыночной, соответствует корпоративной маркетинговой политике, необходимости, продиктованной бизнес-процессом. Иными словами – доказать наличие деловой цели.

Р. Буссе: ОСЭР подготовлен доклад⁴, в котором сравниваются нормы законодательства Евросоюза и российского законопроекта. В целом положения законодательства признаны схожими, хотя Россия предусмотрела некоторые нормы, которых в законодательстве ЕС нет.

В. Акимова: Таким образом, российский законопроект приблизится к международной практике, если из него будет исключена норма об обязательном уведомлении налогового органа о совершении сделки, подпадающей под налоговый контроль, с представлением обоснования соответствия применяемых в сделке цен рыночным.

Следующий вопрос к участникам связан с источниками, из которых налогоплательщики и налоговые органы берут информацию о рыночных ценах. Действующее российское законодательство содержит оговорку о том, что это должны быть официальные источники, но какие именно – не уточняется. Законопроект предусматривает право использовать любые источники, называя лишь некоторые из них. Как этот вопрос разрешен в зарубежном законодательстве?

Ш. Рекцигель: Законодательство Германии не содержит перечня источников информации, которые допускаются к использованию. Подзаконным нормативным актом⁵ уста­новлено, что налогоплательщик должен использовать в соответствии с выбранным им методом сравнительные данные постольку, поскольку в момент заключения сделки они имеются у него или у взаимозависимого контрагента или поскольку налогоплательщик может получить их из общедоступных источников.

Согласно разъяснениям Министерства финансов ФРГ⁶ возможно использование базы данных (в том числе част­ных компаний), но при этом оговаривается, что бремя доказывания относительно тех обстоятельств, которые устанавливают налог или повышают его сумму, несет налоговый орган⁷. Cуд при возникновении спора оценивает примененные налогоплательщиком и привлеченными им специалистами источники информации о ценах.

К. Демейер: Финансовая отчетность компаний – это открытая информация, по крайней мере для тех компаний, которые публикуют свои годовые финансовые отчеты. Данные из нее используются при установлении рыночных цен. Да и любые применимые для этих целей источники информации находятся в открытом доступе.

Р. Вахитов: В России есть система СПАРК, в чем-то похожая на источники информации, которые существуют в Европе. Определять в законодательстве, какой именно это должен быть источник, представляется неверным.

В. Акимова: Обращу внимание на следующее. С. Г. Шаталов в своих выступлениях признает, что у налоговых органов заведомо больше возможности получить ту или иную информацию, чем у налогоплательщиков.

Перейдем к вопросу предварительных соглашений о цене. Как широко применяется этот институт в ваших странах, есть ли ограничения для его применения? Российским законопроектом предлагается предоставить право заключать такие соглашения с налоговыми органами узкому кругу налогоплательщиков.

Р. Буссе: В Германии такое право предоставлено всем без исключения налогоплательщикам, иначе можно было бы говорить о дискриминации. При этом для малого бизнеса предусмотрены льготные условия (см. текст на полях, с. 34) Могу сказать, что институт предварительного соглашения действительно применяется на практике.

К. Демейер: В Бельгии этот институт реально работает, мы довольно часто рекомендуем клиентам обращаться в налоговые органы с целью заключить предварительное соглашение о цене. При этом заявителю не нужно платить никаких пошлин. Сам факт обращения в налоговый орган с таким заявлением впоследствии в суде будет служить доказательством добросовестности налогоплательщика. Более того, соглашение не может быть оспорено налоговой администрацией, за исключением случаев, когда будет доказано, что налогоплательщик скрыл реальные факты при подаче заявления. У налогоплательщика отсутствует обязанность уведомлять налоговые органы, которые проводят проверку, о том, что он обращался с целью заключить соглашение, но не получил положительного для него решения.

Заключение соглашений доступно любой компании, каких-то ограничений нет, в том числе и по языку, который используется при составлении документа. Следует отметить, что обе стороны заинтересованы в том, чтобы избежать налогового спора и не доводить его до суда. Замечу, что можно заключить соглашение о методе, используемом при определении прибыли, а не соглашение о налогооблагаемой прибыли.

Р. Вахитов: В Голландии налогоплательщики активно используют возможность заключать предварительные соглашения, но не о цене сделки, а о механизме определения цены по сделке – так называемые предварительные ценовые соглашения. При этом законодательство Голландии не предусматривает ограничений для налогового контроля над ценами, например, как в статье 40 НК РФ – только если отклонение цены составило 20%. Таким образом, даже если отклонение цены не превысит, к примеру, 5%, голландские налоговые органы вправе проверить примененную налогоплательщиком цену.

Однако на практике малый бизнес редко использует возможность заключения предварительных соглашений из-за отсутствия необходимости, несоразмерности стоимости соглашения и цены сделки.

Кто именно рассматривает заявки налогоплательщиков о заключении предварительных соглашений, есть ли специализированные налоговые органы? Российским законопроектом предлагается создать специализированное подразделение ФНС России.

Р. Вахитов: В Голландии заключением таких соглашений занимается специальный налоговый орган, расположенный в г. Роттердаме. При этом налоговые проверки проводят территориальные налоговые органы, на учете в которых состоят налогоплательщики. И если проверяющие засомневались в примененных налогоплательщиком ценах, они привлекают к участию в проверке специализированный в вопросах трансфертного ценообразования налоговый орган.

Российский законопроект предусматривает проверку цен сделок как самостоятельный вид налоговой проверки.

Ш. Рекцигель: В Германии такого нет, но есть налоговые инспекции, которые проверяют крупнейших налогоплательщиков, в том числе с иностранным участием. Эти инспекции создаются по территориальному принципу, а не по отраслевому. Именно они и специализируются на проверках трансфертных цен. Заключение предварительных соглашений относится к ведению Центральной федеральной службы по налогам Германии (Bundeszentralamt für Steuern), ей содействуют налоговые органы земель.

К. Демейер: В Бельгии нет специализированного налогового органа, который бы специализировался в вопросах трансфертного ценообразования. Между тем в центральном офисе налоговой службы есть подразделение, которое консультирует нижестоящие налоговые органы по сложным вопросам контроля трансфертных цен.

Перейдем к вопросу об ответственности налогоплательщика за нарушение требований законодательства о трансфертном ценообразовании. Российским законопроектом предусмотрены повышенные штрафные санкции за нарушения в этой сфере.

Ш. Рекцигель: Согласно немецкому законодательству налогоплательщик несет ответственность за непредставление документов, обосновывающих цену. За недостоверные сведения в документах размер штрафа составляет от 5 до 10% суммы доначисленного дохода (налоговой базы), минимальная сумма штрафа – 5 тыс. евро. За несвоевременное представление документации – 100 евро в день, максимальная сумма – 1 млн евро. Доначисления могут производиться на основе наиболее неблагоприятной для налогоплательщика цены в сравнительном диапазоне .

Р. Буссе: Важно, что при наличии надлежащей документации налогоплательщик освобождается от штрафа, даже если налоговым органом выявлено фактическое отклонение цены. Такому налогоплательщику будут только доначислены налоги, причем налоговый орган вправе рассчитать их на основе наиболее благоприятной для налогоплательщика цены в диапазоне сравнительных цен.

Р. Вахитов: Голландские правила о трансфертных ценах «моложе» российских. Только в 2001 г. была введена ответственность за их нарушение. До этого времени практика исходила из общего положения о том, что цены по сделкам должны быть рыночными и соответствовать правилам ОЭСР о трансфертном ценообразовании. Особенность заключается в том, что на период спора с налоговым органом о ценах начисление пеней может быть приостановлено.

К. Демейер: Законодательство Бельгии не предусматривает специальных штрафных санкций за нарушение требований о трансфертных ценах. При выявлении нарушений производится корректировка, увеличивающая налоговое бремя налогоплательщика, штрафы могут доходить до 20% неуплаченного налога, но такие высокие штрафы применяются лишь в случаях очевидного налогового мошенничества.

Корректируется ли налоговая база у другой стороны сделки, которая по результатам налогового кон­троля переплатила налоги, и чем это регулируется?

Ш. Рекцигель: Поскольку в Германии контролируются сделки, совершенные за рубежом, возникает проблема с корректировкой цены у контрагента проверяемого налогоплательщика. В законодательстве соответствующие нормы есть, но на практике провести корректировку невозможно без взаимодействия с контролирующими органами страны другой стороны сделки.

Некоторые соглашения об избежании двойного налогообложения Германии содержат норму, которая позволяет произвести симметричную корректировку, хотя это не обязывает государства (контролирующие органы) достигать только положительных результатов. Проблема возникает и в тех случаях, когда в соглашении нет специальной нормы (в частности, в Соглашении с Россией), тогда приходится решать вопрос через процедуру взаимного согласования.

Р. Вахитов: Что отличает европейскую практику от российской, так это то, что в странах Евросоюза действует Арбитражная конвенция, предписывающая при отсут­ствии договоренности между налоговыми органами разных стран ЕС о размере корректировки переносить спор в соответствующий наднациональный орган, который и принимает окончательное и обязательное для стран решение.

Какой субъектный состав предварительного соглашения предусмотрен в Европе? В России предполагается, что это будет ФНС России и налогоплательщик, но в таком случае может возникнуть конфликт интересов, поскольку основная задача налоговых органов – пополнение бюджета. Заключение соглашения – это проявление воли налогового органа или его обязанность?

К. Демейер: В Бельгии от имени государства выступает специальное подразделение центрального аппарата налоговой службы. Для бельгийских налоговых органов это обязанность, для налогоплательщиков – право. Отказ заключить соглашение налоговый орган должен мотивировать.

Каков предмет предварительного соглашения? Если цена, то как быть, если впоследствии рыночная цена окажется иной в силу объективных причин?

К. Демейер: В основу предварительных соглашений положены предполагаемые факты, поэтому при их изменении можно внести коррективы и в само соглашение.

Р. Вахитов: В Голландии широко используются предварительные соглашения, в которых стороны договариваются о том, какой механизм определения цены налого­плательщик будет применять во избежание налогового контроля в будущем. Этот вариант соглашений более подходит для данного случая.

Встречаются ли на практике ситуации, когда налоговый орган затягивает заключение предварительного соглашения и в итоге налогоплательщик отказывается от него? Или когда налоговый орган игнорирует условия уже заключенного соглашения?

Р. Буссе: Если предварительное соглашение заключено, оно должно исполняться обеими сторонами. Исключение составляет ситуация, когда налогоплательщик отклоняется от оговоренных условий, в таком случае и налоговому органу ничто не мешает это соглашение не исполнять.

Р. Вахитов: Несоблюдение налоговым органом заключенного предварительного соглашения возможно и при изменении его ключевых параметров. О практике затягивания процесса заключения таких соглашений мне неизвестно. Налоговые органы сами заинтересованы в их заключении – это снижает затраты на администрирование, исключает судебные издержки.

***

В. Акимова: Подведем итоги обсуждения.

Несмотря на сходство в регулировании вопросов транс­фертного ценообразования национальными законодательствами стран Европы и российским законопроектом, европейское законодательство более демократичное.

Налогоплательщик, собравший при подготовке к сделке документы, обосновывающие примененную в сделке цену, может избежать неблагоприятных последствий. Налоговому органу в такой ситуации будет довольно трудно доказать, что примененные налогоплательщиком цены не соответствовали рыночным.

Как утверждают разработчики российского законопроекта, цели дискредитировать идею контроля трансфертного ценообразования нет, они рассчитывают, что предложенный механизм контроля будет работать. Будем надеться на это. Благодарим коллег за участие!

Модератор круглого стола:
В. Акимова,
партнер юридической компании «Пепеляев Групп»

Участники:

Р. Буссе,
налоговый консультант, канд. экон. наук (ФРГ);

Ш. Рекцигель,
научный сотрудник юридического факультета Университета г. Пассау (ФРГ);

К. Демейер,
адвокат юридической компании Nauta Dutilh (Бельгия);

Р. Вахитов,
руководитель группы международного налогообложения юридической компании «Пепеляев Групп»

Немецкий торговый налог

В бюджеты муниципальных образований Германии поступает так называемый «промысловый» (торговый) налог (gewerbesteuer). Он определяется исходя из прибыли, но с разными корректировками. Отличительная особенность торгового налога состоит в том, что субъектом налогообложения является не лицо, а его промысел (предприя­тие). Налоговые ставки устанавливаются муниципалитетами, а налоговая база и распределение между муниципальными образованиями, в которых есть подразделения налогоплательщика, – решением налогового органа на основе поданной налогоплательщиком декларации.

В 2008 г. сборы этого налога составили 41 млрд евро (общие налоговые поступления – 561 млрд евро).

Дискриминации нет

(из Решения Суда ЕС от 21.01.2010 № SGI C-311/08)

Суд указал, что статья 26 Кодекса Бельгии о налоге на доходы не нарушает свободы учреждения (freedom of establishment).

Бельгийская администрация и генеральный адвокат Суда ЕС г-н Кокотт настаивали на наличии дискриминации в случае, если при направлении прибыли одной бельгийской компанией другой не соблюдается принцип «вытянутой руки»: первая компания может избежать уплаты налогов в Бельгии, доказав, что вторая уплачивает налоги за свой счет. При этом в случае с иностранной компанией налоги уплачиваются в любом случае.

Планируется обязать налогопла­тельщиков направлять в налоговый орган уведомление о совершении подконтрольной сделки

Налоговые органы стран ЕС заинтересованы в заключении с налогопла­тельщиками соглашений о ценах

Льготы для малого бизнеса в Германии

Пошлины, уплачиваемые при заключении предварительных соглашений с налоговыми органами о ценах, для представителей малого бизнеса установлены в пониженном размере. Для них также действуют менее строгие правила составления заявления о заключении такого соглашения (см., например: BMF - Schreiben v. 5.10.2006, BStBl. I S. 594 mit der Tz. 8: Vereinfachtes Verfahren für kleinere und mittlere Unternehmen).

Под малым бизнесом в данной ситуации понимаются предприятия, чьи сделки с взаимозависимыми контр­агентами не превышают 5 млн евро в год по товарам и 500 тыс. евро в год – по работам и услугам (§ 6 Abs. 2 GAufZV).

Стороны заинтересованы в том, чтобы избежать налогового спора и не доводить его до суда

¹ На круглом столе обсуждался текст законопроекта, принятый Госдумой в первом чтении 19 февраля 2010 г.
² Более подробно на русском языке см.: Рекцигель Ш. Финансовые отношения в федеративном государстве на примере Германии : материалы Международной научно-практической конференции «Финансовая система России: опыт и перспективы правового регулирования», г. Красноярск, 04.09.2008. – Красноярск: Сибирский федеральный университет, 2008. С. 272–281.
³ За основу для ответов на во­просы круглого стола взято мнение голландских экспертов и собственный практический опыт.
⁴ См.: URL:
http://www . palata - nk . ru/php/content.php?id=1926;
http://www . palata - nk . ru/attachfiles/conference-2010-04-22-buttnerRU.ppt
⁵ См.: Gewinnabgrenzungsverordnung § 1 Abs. 3 S. 2.
⁶ См.: 3.4.12.4. Verwaltungsgrundsätze Verfahren.
⁷ См.: 4.2. Verwaltungsgrundsätze Verfahren.

Ключевые слова: «зарубежный опыт» – «трансфертное ценообразование» – «налоговый контроль» –
«взаимозависимые лица» – «соглашение»