НДС – налог на НеДоСтачу?

А.А. Никонов,
старший партнер «Пепеляев Групп»

ВАС РФ подготовил проект Постановления Пленума по вопросам применения законодательства об НДС¹. Изучение этого документа приводит к выводу о спорности ряда предлагаемых правовых подходов

Крайне спорной и неоднозначной представляется правовая позиция, изложенная в последнем абзаце пунк­та 10 проекта Постановления:

Несоответствие проекта действующему законодательству и сложившимся правоприменительным подходам

Представляем следующие аргументы.

1. ВАС РФ фактически предлагает ввести в практику презумпцию скрытой реализации утраченного имущества. Таким образом бремя доказывания перекладывается с налогового органа на налогоплательщика.
Указанная презумпция – исключение из презумпции добросовестности налогоплательщика, признанной КС РФ и ВАС РФ². Но для такого исключения нет оснований, не приводятся они и в проекте Постановления.

2. В силу пункта 1 статьи 54 НК РФ налоговая база определяется на основе документально подтвержденных данных об объектах налогообложения. Из этой нормы следует, что безвозмездно переданное имущество нужно включать в базу по НДС, лишь когда факт его безвозмездной передачи документально подтвержден. Однако в проекте Постановления предлагается включать в базу данные о безвозмездной передаче имущества и при отсутствии документального подтверждения. Получается, что все утраченное считается безвозмездно переданным до тех пор, пока налогоплательщик не доказал, что такой передачи не было. А это прямо противоречит названной норме НК РФ.

3. Отрицательные факты не доказываются – в судебной практике этот постулат находит подтверждение.

Этот подход полностью укладывается в доктрину, согласно которой бремя доказывания наличия объекта налогообложения лежит на налоговом органе, а бремя доказывания права на вычеты по НДС – на налогоплательщике³.

В Постановлении КС РФ от 14.07.2005 № 9-П отмечено, что исходя из конституционного положения, по которому судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон, и конкретизирующих его положений кодексов обязанность по доказыванию возлагается на налоговый орган; в условиях состязательности процесса он должен доказать те обстоятельства, на которые ссылается как на основание своих требований и возражений (ч. 3 ст. 123 Конституции РФ, п. 6 ст. 108 НК РФ, ч. 1 ст. 65 АПК РФ, ч. 1 ст. 56 ГПК РФ).

4. Предложенный подход не может быть обоснован экономическими соображениями и не имеет экономического основания, что противоречит пункту 3 статьи 3 НК РФ. Исходя из экономических соображений те или иные факты фиксируются в бухгалтерском учете, где прямо установлен принцип приоритета экономического содержания и условий хозяйствования над юридической формой. Если в бухгалтерском учете будет отражен факт передачи права собственности в отсутствие первичных документов, подтверждающих такую передачу, это будет квалифицировано как нарушение. Непонятно, почему в налоговом учете тот же факт должен быть отражен как безвозмездная передача в отсутствие ее документального подтверждения.

5. Ранее Президиум ВАС РФ исходил из того, что операция в целях налогообложения квалифицируется как безвозмездная, только когда есть доказательства, что воля собственника была направлена на такую безвозмездную передачу. Так, в Постановлении от 22.03.2012 № 13225/11 говорится, что единственным доказательством наличия воли собственника на отчуждение спорного земельного участка будет решение, принятое федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим полномочия собственника имущества. Принятие решения иными органами, не уполномоченными на распоряжение федеральной собственностью, означает отсутствие воли собственника на отчуждение имущества.

В Постановлении от 24.08.1999 № 1987/98 указано, что «свидетельством безвозмездного получения имущества банком должна быть воля собственника, направленная на отчуждение этого имущества в пользу банка без каких-либо имущественных обязательств со стороны последнего»⁴. А согласно Постановлению от 15.07.2010 № 2833/10 прощение долга признается дарением лишь в случае, если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара.

В проекте Постановления предлагается вменять безвозмездность во всех случаях, когда отсутствуют доказательства тому, что дарения не было.

Такой подход противоречит позиции Европейского суда справедливости, выраженной, в частности, в решении по делу «British American Tobacco International Ltd. и Newman Shipping & Agency Company NV против Бельгии». Фактически Суд ЕС пришел к выводу, что нет оснований квалифицировать выбытие имущества в качестве объекта налогообложения, если не подтверждена четко выраженная воля собственника на передачу имущества⁵.

Как предлагаемый подход может повлиять на конкретную сферу бизнеса

Если правовые подходы к определению объекта обложения НДС изменятся в соответствии с проектом Постановления, это наиболее остро скажется на тех сферах, где свободный доступ иных лиц к имуществу налогоплательщика обусловлен самим характером бизнеса. Прежде всего это касается магазинов самообслуживания.

Но самую большую часть товарных потерь (выбытия) не по воле продавца образуют недостачи в отсутствие виновных лиц (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). По данным налогоплательщиков, осуществляющих торговую деятельность, потери от хищений, виновники которых не установлены, составляют более половины всех выбытий (списаний) по независящим от воли продавца причинам.

Такие недостачи товаров обнаруживаются в результате специальной процедуры – инвентаризации товарно-материальных ценностей, которая проводится как минимум раз в год. Цель инвентаризации – сверка данных о товарах в учете с фактическим их наличием на складе (в торговом зале). Акт об инвентаризации с подробным описанием расхождений между учетными данными и фактическим наличием товаров – единственный документ, подтверждающий недостачу, то есть выбытие по причинам, не зависящим от продавца.

На примере этого вида выбытия можно наиболее наглядно увидеть необоснованность подходов, предлагаемых в проекте Постановления.

Убытки от хищений (недостачи). Такие потери неизбежно присущи рассматриваемому способу ведения торговли и являются видом убытка, который должен включаться в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль (ст. 252 НК РФ). Однако условия документального подтверждения таких расходов, установленные в Кодексе, с учетом правовых позиций налоговых органов практически невыполнимы для налогоплательщика, поскольку невозможно получить от уполномоченных государственных органов документ об отсутствии ви­нов­ных лиц. В итоге налогоплательщики, не имея возможности выполнить требования по документальному подтверждению, уплачивают налог на прибыль с убытков.

Предлагаемый в проекте Постановления подход по вменению безвозмездной реализации к потерям в случаях, когда невозможно документально подтвердить соответствующие факты в дополнение к потерям по налогу на прибыль, приведет к тому, что налогоплательщик обязан будет начислить также НДС с убытков. Притом что еще совсем недавно ВАС РФ продемонстрировал совершенно точное понимание описанной проблемы и сформулировал абсолютно правильный правовой подход к ее решению (см. текст на полях), свидетельствующий о признании Судом факта, что такой вид товарных потерь свойствен именно торговым предприятиям, реализующим товар в формате самообслуживания. Товар находится вне контроля продавца, может быть похищен покупателем или потреблен им непосредственно в торговом зале. Такие действия покупателя невозможно признать принятием безвозмездного дара от продавца.

По мнению научного эксперта, увеличение затрат на предотвращение хищений (организация охраны, установка дорогостоящего оборудования) эффективно до определенного предела, за которым повышение расходов непропорционально снижению размера хищений.

Соглашаясь с этим выводом, Суд отмечает, что расходы на предотвращение хищений могут быть чрезмерными, поскольку становятся экономически неоправданными. Наиболее действенный способ свести к минимуму такие хищения и одновременно повысить шансы доказать отсутствие безвозмездных передач товаров покупателям – поместить весь товар за прилавок, за которым будет стоять продавец. Резкое снижение убытков от покупательских хищений приведет к резкому росту расходов на персонал, одновременно упадет оборот от продаж товаров. Неполученная прибыль автоматически повлечет снижение налога на прибыль и НДС. 

По существу, ВАС РФ признает, что такие действия налогоплательщика были бы экономически неоправданными: «…спорная недостача, выявляемая в процессе инвентаризации в организациях, осуществляющих розничную торговлю через залы самообслуживания, возникновение которой не обусловлено естественной убылью, не может быть отнесена на конкретных виновных лиц ввиду невозможности установления таковых. <…> В описанной ситуа­ции требование о возбуждении уголовного дела, в ходе расследования которого не могут быть установлены виновные в хищении лица, является избыточным, а соответственно, допущение учета спорных убытков от хищений в залах самообслуживания в составе расходов для целей налогообложения только при условии вынесения следователем постановления о приостановлении предварительного следствия либо постановления о прекращении уголовного дела – нереализуемым предписанием».

Получается, что, с одной стороны, требования Минфина России признаются Судом нереализуемым предписанием, а с другой – утверждение пункта 10 проекта Постановления будет означать, что если налогоплательщик не справится с нереализуемым предписанием, то для целей НДС ему будет вменена безвозмездная реализация недостач от покупательских хищений.

Высказался Суд также по законопроекту о нормировании недостач для целей налогообложения, о котором говорил Минфин России. 

Как отметил ВАС РФ, согласно законопроекту предполагается закрепление максимального предела учета недостач – 0,75% от выручки от реализации товаров при условии соблюдения определенных условий. Нормирование потерь направлено на установление экономически обоснованных значений, не только стимулирующих налогоплательщика к принятию должных мер охраны и контроля в торговых залах, но и исключающих зло­употребления в виде исключения части товарооборота из-под налогообложения. 

В советский период, напоминает Суд, нормирование в целях снижения потерь товаров, реализуемых по самообслуживанию, и усиления контроля за их списанием было установлено Приказом Минторговли РСФСР от 08.08.1984 № 194, утвердившим показатели потерь непродовольственных и продовольственных товаров в магазинах самообслуживания.

Внесения таких поправок бизнес-сообщество ожидает уже давно, поскольку действующая норма подпункта 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ неэффективна. Установление норматива признания для целей налогообложения таких убытков, принимая во внимание трудности с их документированием, – единственно возможный способ их учета по налогу на прибыль. Такие налоговые нормативы действуют почти во всех странах Европы и в Америке.

Как верно указал Суд, установление норматива позволит избежать злоупотреблений в виде выведения части товарооборота из-под налогообложения: потери, понесенные в установленных пределах, считаются нормальным размером убытка для такого бизнеса; если же убытки превышают норматив, это означает, что налогоплательщик пренебрегает необходимыми мерами охраны имущества либо злоупотребляет. К превышающим норматив убыткам было бы оправданным применять более жесткие подходы.
В отсутствие приемлемой для исполнения налоговой нормы, регулирующей документирование и нормирование недостач, внедрение предлагаемых в проекте Постановления подходов будет означать дискриминацию налогоплательщика и использование его безвыходной ситуации: не можешь выполнить невыполнимое требование – плати налоги. Но, как отметил Прези­диум ВАС РФ, дискриминационный характер требований препятствует предпринимательской деятельности, что недопустимо⁶.

Излишки и недостачи. Во многом причиной существенных недостач товаров, выявляемых при инвентаризации, выступают не только покупательские хищения, но и так называемая пересортица. Хотя это понятие используется в нормативных актах законодательства, его определение отсутствует. Налоговая служба предложила понимать под пересортицей одновременную недостачу одного сорта и излишек другого сорта продукции одного и того же наименования⁷.

Появление одновременно недостач и излишков объясняется, как правило, техническими ошибками в учете движения товаров, допущенными сотрудниками налогоплательщика или его контрагентами. При современных объемах товарооборота и использовании торговым предприятием формата самообслуживания такие ошибки могут возникать на многих стадиях движения товаров: от приемки его от поставщика до передачи покупателю на кассе магазина.

По данным налогоплательщиков, которые ведут свою деятельность через сети магазинов самообслуживания, излишки по отношению к недостачам составили 49% за 2011 г., 60% за 2012 г. и 68% за 2013 г. С учетом валового оборота и количества товарной номенклатуры современных торговых сетей эти показатели означают сотни миллионов рублей в каждой сети. Эти цифры свидетельствуют, что в большинстве случаев наличие недостач объясняется ошибками в учете движения товаров, а не тем, что налогоплательщик осуществляет безвозмездную (скрытую) реализацию, исключая часть ­товарооборота из налогообложения, как это будет трактоваться, если пункт 10 проекта Постановления примут в предлагаемой редакции.

Особенно тяжелые налоговые последствия такого разъяснения вызваны еще и тем, что налогоплательщик, который ведет торговлю в формате самообслуживания, практически лишен права зачесть пересортицу, то есть включить излишки в счет взаимосвязанных недостач.

В настоящее время критерии зачета излишков и недостач, выявленных при инвентаризации, установлены в пунктах 5.3 и 5.4 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств⁸. Зачет может проводиться в отношении товарно-материальных ценностей:

• одного и того же наименования;
• в тождественных количествах;
• у одного и того же подотчетного лица в один и тот же период.

Этим критериям может соответствовать только магазин, в котором все товары находятся за прилавком и выдает их продавец, то есть подотчетное лицо. Магазины самообслуживания не могут воспользоваться правом на урегулированный Методическими указаниями зачет пересортицы, поскольку не имеют возможности выполнить формальные требования.

Налоговое законодательство расценивает такие излишки как безвозмездно полученное имущество, выявленное в результате инвентаризации, и облагает как внереализационный доход (подп. 20 ст. 250 НК РФ) независимо от причин его возникновения. Очевидно, что наличие излишков такого размера объясняется не тем, что кто-то регулярно дарит налогоплательщику имущество на сотни миллионов рублей, а тем, что в процессе учета движения товаров совершаются учетные ошибки, приводящие к одновременному возникновению излишков и недостач.

В судебной практике эта проблема также не решена

Если пункт 10 проекта Постановления будет принят в нынешнем виде, к обложению налогом на прибыль добавится еще и обложение несуществующего объекта НДС. Но это противоречит статье 3 НК РФ, согласно которой налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Предложение

Необходимо исключить из проекта Постановления абзац третий пункта 10, а абзац второй изложить в следую­щей редакции: «В соответствии с пунктом 1 статьи 54 Кодекса налоговая база по итогам каждого налогового периода исчисляется на основе документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению. С учетом того, что бремя доказывания наличия объектов налогообложения лежит на налоговом органе, в силу требований части 1 статьи 65 АПК РФ в условиях состязательности процесса налоговый орган обязан доказать, что соответствующее имущество выбыло путем передачи права собственности на него третьим лицам. В свою очередь, налогоплательщик при наличии у него возражений не освобождается от обязанности опровергнуть эти доказательства».

Текст Решения от 14.07.2005 № C-435/03 по делу British American Tobacco International Ltd и Newman Shipping & Agency Company NV против Бельгии по вопросу уплаты налога на добавленную стоимость (НДС) на произведенный табак, хранящийся на налоговом складе и признанный утраченным в результате кражи.

 

 

 

А.А. Никонов,

 

 

 

А.А. Никонов,