Тонкая капитализация: итоги 2013 г., или О том, как пробелы в законе восполняются невнимательностью к правовой норме

Р.И. Ахметшин,
старший партнер «Пепеляев Групп», канд. юрид. наук

Интерес налогов ых органов к вопросам тонкой, или недостаточной, капитализации значительно вырос с начала 2012 г., после известных дел угольной компании «Северный Кузбасс» и ООО «Нарьянмарнефтегаз»1.

Высший Арбитражный Суд РФ полностью изменил судебную практику, которая до того основывалась на нормах соглашений об избежании двойного налого­обложения², запрещающих дискриминацию российских компаний с иностранным капиталом.

В 2013 г. позиция ВАС РФ (точнее, отдельные ее элементы и доводы Суда) активно использовалась налоговыми органами для обоснования подхода к спорам, связанным с недостаточной капитализацией, даже если речь шла совсем о других ее аспектах, а соответствующие доводы использовались Судом в ином контексте.

Среди этих доводов в первую очередь следует отметить ссылку ВАС РФ на Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР, которая поставила перед практикой вопрос о статусе этих Комментариев, возможности или даже необходимости их использования для целей толкования соглашений. Можно заметить, что в 2013 г. суды ссылались на Комментарии намного чаще, чем прежде, хотя в большинстве случаев, к сожалению, это просто цитирование текста Постановления Президиу­ма ВАС РФ от 15.11.2011 № 8654/11 без исследования серьезных вопросов о статусе Комментариев и возможности их применения к конкретному делу, их «обратной силе», возможности применения других документов ОЭСР, притом что Россия участником этой Организации не является, а документы ОЭСР на русском языке почти недоступны.

Еще большее значение получила ссылка ВАС РФ на статью 9 соглашений с выводом, что эта статья распространяется на любые аффилированные лица и позволяет установить особый режим налогообложения сделок между ними, в том числе путем закрепления правил о недостаточной капитализации.

Именно ссылка ВАС РФ на статью 9 в контексте тонкой капитализации привела к многочисленным – можно даже сказать массовым – претензиям в ходе налоговых проверок хозяйствующих субъектов, которые используют заемное финансирование со стороны иностранных аффилированных (сестринских) компаний. Некоторые из этих доначислений уже оспорены и рассматриваются арбитражными судами с разными (на конец 2013 г.) результатами для налогоплательщиков.

Напомним, что пункт 2 статьи 269 НК РФ устанавливает определенные основания, признаки контролируе­мой задолженности; только такая задолженность при наличии иных обстоятельств, указанных в этом пункте, влечет неблагоприятные налоговые последствия для налогоплательщика.

Общепризнанно и обычно не оспаривается даже налоговыми органами, что задолженность перед иностранными сестринскими компаниями не охватывается понятием контролируемой задолженности, как оно пре­дусмотрено пунктом 2 статьи 269 НК РФ, а иного термина российское законодательство не содержит.

Поэтому, стремясь восполнить такое «упущение» законодателя, налоговые органы теперь опираются на статью 9 соглашений и Постановление ВАС РФ от 15.11.2011 № 8654/11. Хотя, как видно из текстов судебных актов, и налоговые органы, и суды зачастую избегают внимательного прочтения как статьи 9 соглашений (не говоря уже о Комментариях к Модельной конвенции ОЭСР), так и позиции ВАС РФ.

Но без изучения и анализа этой правовой нормы невозможно определить, какие фактические обстоятельства, доказательства, доводы относятся к существу спора, а какие лишь загромождают судебное дело, увеличивают число ссылок и, по сути, используются налоговыми органами просто для создания видимости обоснованной позиции.

Предмет спора

Гипотеза статьи 9 соглашений включает сле­дующие необходимые составляющие:

• ассоциированность (аффилированность) двух участников сделки в форме прямого или косвенного участия либо ввиду наличия лица, которое тем или иным образом контролирует обе компании;
• нерыночность их взаимоотношений, условий сделки, которая привела к недополучению одной из сторон прибыли и которая была бы начислена при нормальных, рыночных взаимоотношениях.

Как видно из текстов судебных актов, в ходе налоговых проверок обычно крайне тщательно исследуется лишь один вопрос – аффилированность заемщика и его иностранного кредитора. И это притом, что в большинстве случаев она очевидна, у сторон нет спора по этому вопросу и, следовательно, у суда нет причины переписывать позицию и собранные налоговым органом доказательства аффилированности в свое решение.

Должен ли налоговый орган доказывать, что заем косвенно контролируется «основной» компанией группы?

Также зачастую без надобности, но очень подробно налоговые органы исследуют вопрос о наличии некоего косвенного контроля за сделкой со стороны то ли «холдинга в целом», то ли «основной» компании группы, акционера самого верхнего уровня. 

Злую шутку здесь, видимо, сыграли особенности русского языка. Используя в статье 269 НК РФ понятие контролируемой задолженности, законодатель не уточняет, чей контроль имеется в виду, кем именно эта задолженность контролируема. 

Между тем понятно, что задолженность названа контролируемой, поскольку она подвержена специальному контролю со стороны государства в лице налоговых органов. Иначе законодателю достаточно было бы сослаться в пункте 2 статьи 269 НК РФ на аффилированность компаний, а не сооружать сложные правовые конструкции, определяя, какие именно сделки между аффилированными лицами считаются контролируемыми для целей недостаточной капитализации.

Ведь ясно и не требует доказывания, что в некотором смысле вся жизнь холдинга контролируется его основными акционерами. Но должно ли такое косвенное влияние служить критерием того, что задолженность является контролируемой? Очевидно, нет. По крайней мере, до тех пор, пока существует определение контролируемой задолженности, которое законом ограничено конкретными ситуациями. На сегодня эти ситуации не охватывают многие случаи, когда задолженность «контролируется» прямыми или «конечными» акционерами, но не признается контролируемой – например, заемное финансирование внутри российских (без участия иностранного капитала) холдингов. И наоборот, заем от прямого акционера признается контролируемой задолженностью, даже если доля участия кредитора лишь 21% и фактически никакого управленческого контроля он не осуществляет.

Если мы обратимся к лингвистически похожему термину «контролируемые сделки» (ст. 105.14 НК РФ), то обнаружим, что и он имеет мало общего с контролем со стороны акционеров. В ряде случаев законодатель называет контролируемыми сделки между неаффилированными лицами. И напротив, есть сделки между взаимозависимыми лицами, которые не считаются конт­ролируемыми.

Поэтому признаки косвенного контроля со стороны «основной» компании группы как акционера за предоставлением займа не имеют ничего общего с признаками контролируемой задолженности по пункту 2 статьи 269 НК РФ и, следовательно, не являются предметом судебного спора о недостаточной капитализации.

Должен ли налоговый орган доказать нерыночность займа?

При обилии (во многом излишних) доказательств аффилированности компаний и «косвенного контроля» ­чаще всего из поля зрения налоговых и судебных органов упускается вторая составляющая гипотезы статьи 9 – нерыночность условий сделки (в данном случае договора займа), которая привела к недополучению прибыли сторонами.

Положения пункта 1 статьи 9 «применяются, только если в отношениях между двумя предприятиями создаются или устанавливаются особые условия. Пересмотр отчетности ассоциированных предприятий не допускается, если сделки между такими предприятиями осуществ­лялись на обычных коммерческих условиях открытого рынка („на расстоянии вытянутой руки“)» (п. 2, а также подп. «с» п. 3 Комментариев к ст. 9 Модельной конвенции).

Но, как показывает практика, нерыночность условий займа в ходе проверок почти никогда не исследуется, что обычно обосновывается (а) «презюмируемой нерыночностью» условий займа либо (б) так называемым подходом fixed ratio (метод фиксированной ставки процента).

Презумпция нерыночности?

По мнению налоговых органов, предоставление займа компании с низкими или отрицательными чистыми активами заведомо не соответствует рыночным условиям, поскольку никакое иное, неаффилированное с заемщиком лицо не предоставило бы заем при таких обстоятельствах.

Этот тезис неоднократно исследовался и критиковался специалистами по налогообложению4. Действительно, при предоставлении кредита банки, например, вовсе не ограничиваются изучением состояния чистых активов потенциального заемщика, а принимают во внимание множество других факторов: наличие активов, которые по правилам бухгалтерского учета не учитываются в составе чистых активов (капитальные вложения, лицензии на ту или иную деятельность), кредитную историю и репутацию, бизнес-планы и перспективы развития, возможное влияние на размер чистых активов побочных обстоятельств (курсовые разницы) и т. д.

Следовательно, даже при низких или отрицательных чистых активах не исключено, что независимое лицо предоставило бы налогоплательщику заем на тех же усло­виях, что и аффилированная сестринская компания. Обратное в силу пункта 5 статьи 200 АПК РФ должен доказать налоговый орган.

Fixed ratio

Ссылка на fixed ratio – это довод о том, что установленное в пункте 2 статьи 269 НК РФ соотношение задолженности и собственного капитала (3:1) согласуется с принятым в международной практике подходом. При этом подходе в случае превышения определенной пропорции между аффилированными компаниями налоговые органы якобы имеют право «просто» применить последствия недостаточной капитализации, не утруждая себя доказыванием нерыночности отношений.

Доклад Совета ОЭСР «Тонкая капитализация» 1986 г., на который обычно ссылаются налоговые органы, официально не переведен, и даже неофициального перевода в общедоступных источниках, насколько нам известно, нет. Возможно, поэтому его содержание и степень достоверности ссылок на fixed ratio до сих пор известны лишь немногим специалистам.

В Докладе приводятся различные подходы к квалификации процентов как скрытого распределения прибыли. Указывается, что в большинстве стран такая переквалификация возможна лишь на основании тщательного изу­чения условий, существа сделки и фактических обстоятельств, которые позволяют уяснить истинную природу отношений – заем или участие в капитале. Основной критерий – соответствие условий займа рыночным условиям [п. 25 (i)].

В Докладе содержится важное замечание: «Лишь немногие страны используют в качестве определяющего подход fixed ratio в отношении аффилированных предприятий, обычно в очень ограниченных обстоятельствах» [п. 25 (ii)]⁵.

Указания на правила трансфертного ценообразования применительно к недостаточной капитализации мы найдем и в других разделах Доклада (например, в п. 71, 79).

Следовательно, ссылка на метод фиксированного процента как принятый в международной практике подход, освобождающий налоговые и судебные органы от исследования рыночности займа, ничем не подтверждена.

Условия гипотезы статьи 9 соглашений доказаны? Обратимся к диспозиции

Диспозицию статьи 9 соглашений составляют последствия доказанной аффилированности компаний и нерыночных условий займа. И здесь обнаруживается, что даже при доказанной гипотезе нормы применение последствий недостаточной капитализации к займам от иностранных сестринских компаний не соответствует не только российскому законодательству, но и статье 9 соглашений.

Напомним, что статья 9 описывает последствия аффилированности и нерыночных отношений следующим образом: «…любая прибыль, которая могла бы быть начислена одному из предприятий, но из-за наличия этих условий не была начислена, может быть включена в прибыль этого предприятия и, соответственно, обложена налогом».

Налоговые органы понимают это так, что им предоставляется право применять последствия недостаточной капитализации независимо от того, является ли эта задолженность контролируемой согласно Налоговому кодексу РФ.

Но так ли это? Ведь в соглашении как международном договоре эти слова определенно адресуются его стороне – государству. Исходя из текста соглашения это именно право государства-стороны («может быть включена в прибыль… и, соответственно, обложена налогом»), которое может обложить налогом недополученную прибыль, а может и освободить ее от налогообложения, обложить по особой ставке и т. п. Одновременно государство должно определить порядок налогообложения, ставку налога и все прочие элементы, без которых налог не считается установленным, а его взимание – законным (ст. 17 НК РФ).

Этот вывод полностью согласуется с пунктами 1, 2 статьи 1 НК РФ, в соответствии с которыми основания для возникновения, порядок исполнения налоговой обязанности в России устанавливаются только настоящим Кодексом. Примечательно, что международные договоры в состав законодательства о налогах и сборах не включены.

Ведущие специалисты как в налоговом, так и в международном праве утверждают, что международные договоры, в частности в сфере налогообложения, должны быть имплементированы, восприняты национальным законодательством и только тогда порождают обязанности внутри страны.

Рассматривая вопрос о том, обязательно ли выполнение внутригосударственных процедур, если они не преду­смотрены международным договором, Президиум ВАС РФ указал, что «по вопросам, не урегулированным международным договором, применяются нормы внутригосударственного российского налогового законодательства»6.

Итак, чтобы воспользоваться правом, предусмотренным статьей 9 соглашений, взимать налог с прибыли, которая недополучена в результате нерыночных отношений между аффилированными лицами, Российская Федерация должна ввести в свое законодательство соответствующие нормы. Примечательно, что в то время, когда в российском законодательстве не существовало положений о трансфертном ценообразовании, даже Минфин России признавал, что в отсутствие таких норм у налоговых органов нет никакой правовой возможности для применения статьи 9 соглашений.

Предусмотрен ли сейчас Налоговым кодексом РФ порядок налогообложения прибыли, недополученной в результате нерыночных отношений между аффилированными лицами? Да, и прежде всего той частью Кодекса, которая посвящена трансфертному ценообразованию, а применительно к процентам по займам – статьей 269, регулирующей порядок налогообложения как в случае недостаточной капитализации (п. 2–4), так и в «обычной» ситуации (п. 1).

Следовательно, статья 9 соглашений воспринята российским законодателем, который установил случаи, когда происходит взимание налога с недополученной прибыли, и порядок ее налогообложения. Заметим, это не все ситуа­ции, когда между аффилированными лицами создаются нерыночные условия. Законодатель по разным причинам использует право, предоставленное ему статьей 9 соглашений, ограниченно: так, в области трансфертного ценообразования контролируются лишь сделки, отвечаю­щие определенным критериям, и будем надеяться, что налоговые органы не станут выходить за эти рамки, ссылаясь на статью 9.

Аналогичным образом законодатель установил ограниченный перечень случаев, когда он считает задолженность контролируемой ввиду недостаточной капитализации. И за пределами этих случаев остались те, что также подпадают под статью 9 соглашений, но контролируемой задолженностью не считаются. Например, по каким-то причинам задолженность перед физическими лицами не относится пунктом 2 статьи 269 НК РФ к контролируемой ни при каких обстоятельствах, как и задолженность перед иностранными сестринскими компаниями.

Реализация прав, предоставленных Российской Федерации соглашениями об избежании двойного налого­обложения, – это прерогатива законодателя, если только он сам, приняв соответствующие федеральные законы, не поручил это органам исполнительной власти и не определил порядок их деятельности.

Поэтому использование налоговыми и судебными органами статьи 9 соглашений без учета воли законодателя означает вторжение в его компетенцию, а правоприменительные органы, как известно, должны исполнять закон, а не дополнять его или восполнять мнимые пробелы. В отсутствие нормы Налогового кодекса РФ, включающей займы у иностранных сестринских компаний в понятие контролируемой задолженности, применение к ним последствий недостаточной капитализации неправомерно и не может быть обосновано ссылкой на статью 9 соглашений.

Комментарий

В.А. Мачехин,
руководитель налоговой практики юридической фирмы «Линклейтерз СНГ»,
доцент кафедры финансового права Московского государственного
юридического университета им. О.Е. Кутафина,
научный секретарь Российского отделения
Международной налоговой ассоциации,
канд. юрид. наук

Статья Р.И. Ахметшина отражает затянувшуюся неудовлетворенность профессионального сообщества подходами судов к резонансным делам о тонкой капитализации – компаний «Северный Кузбасс», «Нарьянмарнефтегаз».

На наш взгляд, эта неудовлетворенность мало объясняется тем, что суды поддержали позицию именно налогового органа, а не налогоплательщика (такой результат встречается в аналогичных спорах за рубежом) или что единообразная до сих пор практика была принципиально изменена (в этом нет ничего революционного для российского налогового права). Более серьезные проблемы связаны с содержанием судебных решений.

Не обращаясь к анализу отдельных элементов позиции судов, позволим себе выразить мнение большей части профессионального сообщества, что содержание вынесенных по указанным делам судебных решений в наиболее значимых аспектах остается непонятным. При этом использование судами документов ОЭСР только усиливает такой эффект.

Так, называя Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР «рамочным документом, устанавливающим общие принципы и подходы к устранению двойного налого­обложения», ВАС РФ выборочно обращается к его положениям, без пояснений игнорируя иные важные положения, относящиеся к предмету спора. Несправедливо было бы критиковать наши суды за то, что они не дали четкой правовой квалификации документов ОЭСР, в том числе и переведенных на русский язык: в этом пока не преуспел ни один суд в мире. Настоящая проблема в другом – в необоснованной селективности при обращении к позициям ОЭСР. Это приводит к неопределенности, из‑за которой страдают правовые основы понимания всей системы международного налогообложения, начавшей складываться в России, появляются неожиданные и слабо обоснованные последующие интерпретации налоговых соглашений.

Р.И. Ахметшин прекрасно иллюстрирует то, как развитие судебных позиций по делам «Северного Кузбасса» и «Нарьянмарнефтегаза» привело к формированию неприемлемой практики понимания статьи 9 соглашений об избежании двойного налогообложения. В теории и практике международного налогового права можно встретить дискуссии о том, создают ли правила налоговых соглашений дополнительные обязанности для налогоплательщиков, не предусмотренные национальным законодательством. Но этот вопрос не касается формулировок статьи 9, которые сами никаких новых обязанностей не устанавливают.

В сложившейся ситуации, по нашему мнению, ничего необъяснимого нет. Судебные споры о применении национальных правил тонкой капитализации и положений налоговых соглашений относятся к наиболее сложным для разрешения почти во всех странах. Они требуют учитывать специфику налоговых соглашений, так как традиционно содержат разные по своей природе положения: об устранении двойного налогообложения, о борьбе с уклонением от уплаты налогов, запрете различных форм налоговой дискриминации и т. д. Чтобы вынести сбалансированное решение по спору о тонкой капитализации, необходимо одновременно применять все указанные положения.

Напомним, что правила толкования соглашений об избежании двойного налогообложения отличаются от правил толкования национального законодательства о налогах и сборах. Российские суды неоднократно демонстрировали сбалансированный подход к разрешению национальных налоговых споров (самый яркий пример – выработка концепции необоснованной налоговой выгоды). К сожалению, в случае с делами о тонкой капитализации суды пошли по пути вынесения «простых» решений, которые сводятся не к применению налоговых соглашений, а к обоснованию того, что такие соглашения не надо применять.

Подобные решения лишний раз свидетельствуют о недостаточном концептуальном понимании российскими арбитражными судами правовой природы соглашений об избежании двойного налогообложения, что, в свою очередь, объясняется относительно небольшим числом таких споров. Так, единообразная практика по самому простому и наиболее частому вопросу в сфере налоговых соглашений о том, налоговый сертификат какого органа необходимо признавать в целях их применения, была выработана ВАС РФ только в 2011 г., то есть после более 15 лет (!) непоследовательной судебной практики нижестоящих судов.

На сегодня очевидны недостаток отечественных научных и практических исследований и ограниченный доступ к зарубежной литературе по вопросам применения налоговых соглашений. В этих условиях было бы наивно ожидать появления судебного решения по такому сложнейшему вопросу, как тонкая капитализация, которое бы способствовало органичному развитию российской концепции понимания названных соглашений, а не угрожало ее основам. Может быть, именно это имел в виду А.А. Иванов, говоря о деле «Северного Кузбасса»: «Это дело было уникальным. Что касается вопроса „тонкой капитализации“, то Президиум ВАС только подступился к нему…»¹

Наличие в российском налоговом законодательстве правил тонкой капитализации и рассмотрение высшей судебной инстанцией сложных споров по их применению свидетельствуют о растущем уровне налоговой культуры в стране. Авторитетные судебные решения по сложным налоговым вопросам только укрепят эту культуру. Возможно, настало время уточнить правовую позицию ВАС РФ по тонкой капитализации, сделав ее более последовательной и понятной как для налогоплательщиков и налоговых органов, так и для судей, рассматривающих дела по применению соглашений об избежании двойного налогообложения.

¹ Иванов А.А. Офшорные компании – отдушина для бизнеса // Ведомости. 25.01.2012 (URL: http://www.vedomosti.ru/politics/news/1484184/ne_nado_borotsya_s_anglijskimi_sudami_anton_ivanov?full#cut).

Ключевые слова: «избежание двойного налогообложения» – «контролируемая задолженность» – «недостаточная капитализация» – «иностранная компания» – «заем» – «ОЭСР» – «Модельная конвенция» – «ВАС РФ»

 Key words: “avoidance of double taxation” – “controlled debt” – “thin capitalisation” – “foreign company” – “loan” – “OECD” – “model convention” – “Russian Supreme Arbitration Courtˮ