Юбилейное заседание Клуба налоговедов

В статье 41 НК РФ указано, что доход – это экономическая выгода. Но в других статьях Кодекса этот термин используется законодателем в ином смысле. Как соотносятся понятия дохода в первой и второй частях НК РФ?

На фоне заметной неустойчивости курса рубля становится еще более актуальным и весьма показательным Постановление Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 № 7423/12 по делу ООО «Поинт».

Управляющий партнер «Пепеляев Групп» С.Г. Пепеляев предложил ответить на вопрос о том, для чего понятие «доход» закреплено в законе, какова цель нормативного определения дохода.

По словам ведущего научного сотрудника Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ О.О. Журавлевой, ответ, казалось бы, очевиден: для того чтобы построить юридическую конструкцию и осуществить нормативное регулирование.

Категория дохода ключевая не только для законодательства о налогах и сборах и науки налогового права. Она играет важную роль и с точки зрения политэкономии, поскольку налогом должен облагаться чистый доход. Необходимость нормативного определения этого понятия обусловлена тем, что само слово «доход» слишком часто употребляется в обычной речи и вызывает множество ассоциаций. Но законодатель должен быть максимально точен, чтобы субъекты правоприменения понимали этот термин одинаково.

Доход – один из объектов налогообложения (ст. 38 НК РФ), относящийся к его существенным элементам. Исходя из этого, а также из того, что в других отраслях законодательства, в том числе в ГК РФ, такого понятия нет, законодатель попытался дать определение дохода в законодательстве о налогах и сборах (ст. 41 НК РФ). В его основу легли различные научные понятия, которые, однако, являясь инструментом познания, преследуют иную цель по сравнению с нормативным определением. К научным понятиям, которых может быть много в зависимости от периода времени, социально-экономических условий и т. д., обращаются, если нет нормативного определения и так называемой судебной дефиниции.

Я.Ю. Зубарев, налоговый юрист, напомнил, что определение дохода как экономического понятия было сформулировано в терминах бухгалтерского учета. Именно поэтому в его определение в части первой НК РФ введен критерий наличия выгоды. Соответственно, исследуя вопрос о наличии у налогоплательщика дохода, надо выяснять, есть ли в транзакции выгода.

Часть вторая НК РФ содержит специальные понятия дохода, адаптированные к конкретному налогу. Однако нельзя упускать из виду и общее понятие в части первой. Термин «доход» используется достаточно давно, но для экономической практики и юридической доктрины остаются открытыми вопросы о том, возможно ли сформулировать определение, которое стало бы общим знаменателем для разных отраслей знаний, а также о его уместности именно в налоговом законодательстве. Добавит ли такое общее понятие ясности для целей применения положений части второй НК РФ?

О.Р. Михайлова, канд. юрид. наук, отметила, что в разных словарях можно найти множество определений дохода. В НК РФ законодатель определил его через понятие «экономическая выгода», но не расшифровал этот термин.

В 2013 г. Президиум ВАС РФ рассмотрел несколько налоговых споров, которые интересны в рамках заявленной темы. О.Р. Михайлова также отметила, что доход – сложная категория, для определения которой в целях налогообложения недостаточно такого признака, как экономическая выгода, необходима совокупность факторов.

Предложенный ВАС РФ сравнительный метод оценки экономической выгоды может стать частью такой формулы.
С.А. Сосновский, старший преподаватель кафедры государственного и административного права юридического факультета СПбГУ, прокомментировал решение Прези­диу­ма ВАС РФ по делу Ситибанка – Постановление получилось несвободным от противоречий, но это не упрек суду, а отражение непростой судьбы дела.

А.Б. Золотарева, руководитель научного направления «Правовые исследования» Института Гайдара, в ответ на тезис о том, что законодатель пока не облагает налогом разного рода скидки и льготы гражданам, обратила внимание на статьи 211 и 212 НК РФ, которыми предусмотрено налогообложение дохода в натуральной форме и материальной выгоды. И хотя налоговыми органами не практикуется, возможно взыскание налога, когда стороны таких отношений друг от друга не зависят (обязанности налогового агента не возникает).

Госучреждения оказывают услуги либо бесплатно, либо по ценам ниже рыночных. У налоговых органов есть право взыскать НДФЛ с получателей этих услуг. Причем физлица находятся в худшем положении. чем организации, в отношении которых в законе оговорено, что в сделках с взаимозависимыми лицами облагается только материальная выгода от применения трансфертных цен. Выступающая внесла несколько предложений.

В.М. Зарипов отметил, что следует разделять доход на валовой и чистый, как это было предусмотрено в пунк­те 42 Инструкции ГНС России № 35 по подоходному налогу. Понятие валового дохода требует конкретизации. Поступления в пользу лица должны определяться с учетом его волеизъявления, преимущественного интереса (например, при обучении работников) и отсутствия у него обязанности вернуть полученное (в отношении займов и неосновательного обогащения).

Как пояснила адвокат Е.В. Кудряшова, доход – это то, что можно сберечь или «потребить». Экономическое понятие дохода объемное. По существующей в России синтетической налоговой системе, если есть источник, есть и доход, нет источника – нет дохода. Экономическую выгоду сложно определить в конкретном периоде времени. Наиболее перспективно определить период, когда есть доход. Но временной фактор постоянно упускается из виду.

С.Г. Пепеляев предложил для обсуждения такое определение дохода: доход – это увеличение в течение налогового периода активов налогоплательщика. «Только термин „актив“ нужно заменить на гражданско-правовое понятие», – уточнил он. Возможно, в законе должно быть понятие дохода, определенное через его внешние формы. Если есть какие-то формы, в которых обычно получается доход, то нужно ввести презумпцию – определить признаки, при которых доход возникает, и дать право налогоплательщику ее опровергнуть.

По мнению Н.П. Мельниковой, заместителя завкафедрой налогов и налогообложения Финансового университета при Правительстве РФ, расхождение понятий дохода в частях первой и второй НК РФ вполне можно объяснить: устанавливая обложение конкретным налогом, законодатель решает и задачу предотвращения ухода от налогов. Но детализируя налогообложение, он может уйти в другую крайность. Поэтому научному сообществу стоит отслеживать практику и оценивать ее с точки зрения соблюдения интересов налогоплательщика.

Заместитель директора Палаты налоговых консультантов И.Л. Давидовская отметила, что в ПБУ 9/99 «Доходы организации» под доходом понимается увеличение экономических выгод в результате поступления активов, приводящее к увеличению капитала, за исключением вкладов в уставный капитал. Назвав решение ВАС РФ по делу Ситибанка в целом позитивным, она определила предложенный Судом механизм оценки получения экономической выгоды очень сложным для внедрения в практику банков.

Представитель Департамента регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности Минфина России В.В. Приображенская пояснила, что в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета порядку отражения доходов организации посвящено ПБУ 9/99. Выделяются выручка (доход от обычных видов деятельности) и прочие доходы. В бухучете доходы признаются при выполнении ряда условий, среди которых особо дискуссионным является требование перехода права собственности на товар или результат работы. Что касается МСФО, то, не имея стандарта по доходам, они содержат стандарт по выручке.

По мнению главного эксперта справочной системы «Главбух» О.Д. Хорошего поправки в ПБУ 9/99 ситуа­цию не изменят. Довольно куцее определение дохода в статье 41 НК РФ вынудило правоприменителя искать другие нормы. При этом в каждом случае исходят из объекта налогообложения, потому что в части первой НК РФ к доходу предложено отнести выгоду, которая, по сути, является прибылью или чистым доходом. В то же время законодатель в специальных частях второй части НК РФ использует термин «доход» для обозначения валового дохода, подразумевая под ним также то, что в экономике доходом не признаются, например, полученный заем, средства, поступившие комиссионеру по договору комиссии. Очевидно, надо избежать подобного противоречия.

Е.Ю. Грачева, завкафедрой финансового права Университета им. О.Е. Кутафина (МГЮА), рассказала, что по теме дискуссии ведется научная работа, уже защищено несколько диссертаций.

Участники встречи договорились продолжить обсуждение этой темы на страницах «Налоговеда» и во время налоговых конференций, в том числе организуемых журналом. Подробнее о конференциях «Налоговеда» см.: http://nalogoved.ru/meets/.