О налоговом праве ЕС

Основные положения исследования

Цель диссертационного исследования – анализ интеграционного законодательства и судебной практики для выявления основных проблем становления налогового права ЕС и форм развития налогового сотрудничества между Российской Федерацией и Евросоюзом в целях совершенствования правовых механизмов избежания двойного налогообложения и повышения эффективности норм, направленных на противодействие налоговым злоупотреблениям при осуществлении трансграничных операций.

В результате проведенной научной работы автором сделаны следующие выводы и предложения.

1. Доктринальные подходы к формированию системы налогового права ЕС определяются группами экспертов – ведущих юристов в области налогового права из государств-членов, что позволяет сочетать традиции континентальной и англо-саксонской правовых школ и предлагать общеевропейский подход к формированию системы налогового права ЕС.

2. Налоговая политика ЕС – это система мер, осуществляемых не только институтами ЕС, но и государствами-членами, направленных прежде всего на гармонизацию национального налогового законодательства с целью устра­нения налоговых барьеров на внутреннем рынке ЕС и обеспечение реализации принципов свободного движения товаров, лиц, услуг и капиталов.

3. Сложившиеся устойчивые правовые позиции и обширная практика Суда ЕС – важнейшие источники правового регулирования отношений по избежанию двойного налогообложения, на которые после упразднения статьи 293 Договора о ЕС могут ссылаться государства-члены, устанавливающие различия налогового режима для резидентов и нерезидентов. Суд ЕС последовательно придерживается принципа запрета дискриминации по признаку гражданства, давая ограничительное толкование «оправдывающим» обстоятельствам.

4. Договоры об избежании двойного налогообложения, заключаемые государствами – членами ЕС с третьими странами, не должны содержать положений, противоречащих праву ЕС, в частности, запрещающих дискриминацию по признаку гражданства налоговых резидентов и нерезидентов из государств-членов. В случае если этот запрет нарушается, то соответствующие положения двустороннего международного договора будут рассматриваться как несоблюдение обязательств государств – членов ЕС по добросовестному сотрудничеству.

5. Гармонизация законодательства о налогообложении трансграничных доходов, возникающих в связи с перемещением капиталов, осуществляется преимущественно путем негативной интеграции. Основной применяемый принцип – запрет дискриминации по признаку гражданства. Если же речь идет о неравенстве правового положения налоговых резидентов и нерезидентов, которое возникает из-за несоответствия норм национального законодательства двух государств-членов, то такая проблема не может быть разрешена Судом ЕС, а должна быть урегулирована двусторонним договором об избежании двойного налогообложения.

6. Совершенствование механизмов противодействия уклонению от налогов и злоупотреблениям налоговыми льготами – одна из основных целей интеграционной налоговой политики.

7. Правовые механизмы сотрудничества государств – членов ЕС и третьих стран преимущественно основываются на международно-правовых механизмах в сфере прямого налогообложения. Большую эффективность показал опыт сотрудничества, основанный на положениях соответствующих директив, особенно в сфере косвенного налогообложения, создавших возможности для развития специальных систем обмена информацией. Основная цель этих систем – борьба с мошенничеством в налоговой сфере, в частности при уплате НДС¹.

8. Особый интерес для Российской Федерации в настоящее время представляет возможность существенно продвинуться в создании совместно с ЕС и его государствами-членами новой системы предупреждения налоговых правонарушений, уклонения от налогообложения и защиты фискальных интересов сторон. Для этого более предпочтительно не внесение изменений в действующие двусторонние соглашения, а их замена на новое многостороннее международное налоговое соглашение. 

Научная рецензия

Актуальность исследования обусловлена тем, что некоторые положения российского законодательства о налогах и сборах представляют собой прямое заимствование опыта нормативно-правового регулирования, применяемого в Евросоюзе. В качестве примеров такого заимствования можно привести положения главы 21 НК РФ о правилах исчисления и взимания НДС, а также Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, которым в российскую правоприменительную практику введена концепция необоснованной налоговой выгоды с учетом тех подходов, которые сформировались в Суде ЕС в результате борьбы со схемами уклонения от уплаты налогов.

Регулирование налогообложения в ЕС недостаточно изучено российской наукой налогового права. Отдельные работы, в частности, монография Г.П. Толстопятенко, не в полной мере восполняют этот пробел. В то же время деятельность Евросоюза в лице его органов, Суда ЕС, по мнению ряда ученых в области налогового права², позволяет утверждать, что правовые подходы, формируемые в налоговом праве ЕС, самые эффективные в мировом опыте налогообложения. Российскому законодательству имеет смысл ориентироваться на эти правовые подходы, разрабатываемые с учетом баланса частных и публичных интересов.

Автор исследует тенденции гармонизации налогового права ЕС, анализируя доктринальные положения директив ЕС по налоговому праву Евросоюза и правовые позиции Суда ЕС по вопросам налогообложения. Выполненный автором исторический анализ возникновения ряда положений налогового права позволяет понять генезис того или иного института налогового права ЕС.

Важно, что автор предлагает собственные подходы к анализируемым проблемам, сформированные им на основании изучения большого массива источников правового регулирования, научных монографий и статей в периодических изданиях.

Так, А.С. Захаров предлагает обратить внимание на европейский опыт противодействия уклонению от уплаты налогов и подробно описывает возможные правовые приемы такого противодействия. Эти и другие предложения автора вызывают интерес и с теоретической, и с практической точек зрения, так как их использование создает возможность формулировать положения российского законодательства о налогах и сборах в гармонии с налоговым правом Евросоюза.

При исследовании вопросов злоупотребления правом автор не ограничивается изучением европейских подходов, но обращается к теоретическим работам, представленным в отечественной науке³.

Особый интерес представляет приведенный диссертантом анализ развития международно-правового регулирования вопросов обмена информацией между налоговыми органами разных стран. В России совершенствование и развитие этого правового института может быть применено для налогообложения доходов, скрываемых в разных юрисдикциях.

Признавая высокий научный уровень проведенного исследования, можно, тем не менее, отметить и некоторые его недостатки.

Тема была бы раскрыта глубже, если бы автор провел анализ судебной практики не только Суда ЕС, но и решений ЕСПЧ, содержащих значимые для налогообложения позиции в таких делах, как «„Интерсплав“ против Украины» от 09.01.2007 № 803/02 и «„Булвес АД“ против Болгарии» от 22.01.2009 № 3991/03. Такой анализ был бы актуален для нашей страны, на которую распространяется юрисдикция ЕСПЧ и не распространяется юрисдикция Суда ЕС.

Желательно было бы также провести сравнение положений российского законодательства о налогах и сборах с европейским налоговым правом.

Диссертант предлагает включить в Базовый договор «Россия – ЕС» положения о борьбе с налоговым мошенничеством, аналогичные имеющимся в Соглашении между ЕС и Швейцарией. На наш взгляд, было бы уместнее подобные международно-правовые обязательства России и ЕС предусмотреть отдельным международно-правовым договором.

В то же время высказанные замечания не влияют на общий положительный вывод о научной новизне, актуальности, теоретической и практической значимости проведенного исследования.