Трансфертное ценообразование в России и Украине: основные различия

И.В. Шинкаренко,
ведущий эксперт юридической фирмы 

С 1 сентября 2013 г. вступил в силу Закон Украины от 04.07.2013 № 408-VII «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно трансфертного ценообразования». Этим Законом установлены новые правила трансфертного ценообразования, которые кардинально отличаются от действовавших ранее.

До сих пор понятие трансфертного ценообразования не было закреплено в украинском законодательстве. Раньше нормы содержали термин «обычная цена» и имели очень широкую сферу применения, включая операции с несвязанными физическими лицами. При этом долгое время отсутствовали механизмы контроля и процедуры доначисления. В связи с этим в Украине не были распространены споры с налоговыми органами по вопросам обычных цен.

Новые правила трансфертного ценообразования, основная часть которых установлена в статье 39 НК Украи­ны, являются системными и свидетельствуют о серьезных намерениях государства усилить контроль за трансфертными ценами.

Российским специалистам система трансфертного ценообразования, внедряемая в Украине, также известна. Сопоставление новых правил с нормами НК РФ, а именно с разделом V.1, позволяет сделать вывод, что авторы законопроекта об изменениях в украинский Кодекс многое позаимствовали из российского опыта в этой сфере.

В то же время можно отметить и некоторые различия между правилами трансфертного ценообразования, действующими в Украине и России.

Во-первых, следует обратить внимание на то, какие операции признаются контролируемыми для целей трансфертного ценообразования.

В НК Украины используется термин «контролируемые операции», а не «контролируемые сделки», как в российском Кодексе. Кроме того, украинский Кодекс, обозначая лиц, особые отношения между которыми могут повлиять на коммерческие условия, называет их связанными, а не взаимозависимыми, как НК РФ.

Определение связанных лиц (подп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 НК Украины) схоже с определением взаимозависимых лиц (п. 105.1 ст. 105 НК РФ). Но есть и отличие: в украинском Кодексе не предусмотрено правило о возможном признании лиц связанными по решению суда на основании общего определения таких лиц.

Подпункт 39.2.1 пункта 39.2 статьи 39 НК Украины устанавливает, что контролируемыми признаются следующие операции:

• хозяйственные операции со связанными лицами – нерезидентами;
• хозяйственные операции со связанными лицами – резидентами, которые:
  - задекларировали отрицательный объект налого­обложения за предыдущий налоговый год;
  - применяют специальные режимы налогообложения по состоянию на начало налогового года;
  - уплачивают налог на прибыль и (или) НДС не по базовой ставке;- 
  - не были плательщиками налога на прибыль или НДС по состоянию на начало налогового года;
• хозяйственные операции с нерезидентами, зарегистрированными в государствах (территориях) с низкой налоговой нагрузкой (меньше ставки налога на Украине на 5% и более); перечень таких государств должен быть утвержден Кабинетом министров Украины.

Указанные операции признаются контролируемыми при условии, что общая сумма операций налогоплательщика с каждым контрагентом за соответствующий календарный год равна или превышает 50 млн грн без учета НДС.

Интересно, что в результате случайной или намеренной ошибки еще не утвержденный перечень будет включать значительное число государств. Законодатель установил, что низконалоговыми признаются те государства, ставка налога в которых на 5% (а не процентных пунктов) ниже ставки налога в Украине. При такой формулировке в перечень попадают любые государства (территории), в которых ставка равна или ниже 18,05%, что на 5% меньше украинской ставки налога на прибыль – 19%. Данную ошибку исправили, заменив проценты процентными пунктами, – соответствующий закон о внесении изменений в НК Украины вступает в силу с 1 января 2014 г.

НК Украины не содержит правила о том, что к контролируемым приравнивается совокупность сделок по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемых с участием или при посредничестве лиц, не являющихся взаимозависимыми. Отсутствует и норма, приравнивающая к контролируемым сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли.

Методы определения цен для целей налогообложения в НК Украины фактически те же, что и в НК РФ. Можно отметить только незначительные различия в наименовании методов, но по сути они идентичны.

Следует обратить внимание также на отдельные технические особенности методов расчета диапазона (или, если использовать термин российского Кодекса, интервала) рыночных цен и диапазона рентабельности. Например, согласно НК РФ при определении интервала рентабельности используются значения рентабельности, определяемые по результатам не менее четырех сопоставимых сделок; в соответствии с нормами НК Украины для расчета диапазона рентабельности достаточно трех сопоставимых операций.

Правила определения сопоставимости коммерческих, финансовых условий и проведения функционального анализа в НК Украины также почти дословно повторяют положения НК РФ.

Нормы об информации, которая используется для определения цен в налоговых целях, в российском и украинском Кодексах значительно различаются.

НК Украины не содержит положений, которые были бы аналогичны пункту 5 статьи 105.6 НК РФ. Согласно закрепленному в российском Кодексе правилу при сопоставлении для целей налогообложения условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, а также при подготовке и представлении документации налогоплательщик кроме информации о собственной деятельности вправе использовать любые общедоступные источники информации.

Украинский Кодекс устанавливает источники информации для определения цен в контролируемых операциях (подп. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39).

Предусмотрены две группы источников информации.

Первая охватывает так называемые официально признанные источники информации. Распоряжением Кабинета министров Украины от 23.10.2013 № 866-р был утвержден Перечень источников информации о рыночных ценах для целей трансфертного ценообразования, который включает государственные учреждения, такие как госпредприятие «Держзовнишинформ», а также «Вестник Министерства доходов и сборов Украины» и Аграрную биржу Украины.

К этим источникам информации в первую очередь обращаются при осуществлении налогового контроля. Более того, НК Украины прямо предусматривает, что лишь использование официально признанных источников информации для обоснования цен ограничивает возможность контролируемых органов использовать другую ценовую информацию при проведении контроля. Но и это ограничение обеспечивает слабую защиту, поскольку Кодекс упоминает о возможности налогового органа доказать, что применяться должны были другие официальные источники. Иными словами, даже при использовании информации из официальных источников есть вероятность, что она «не понравится» инспекции, которая «докажет», что следовало обращаться к другому официальному источнику.

Если необходимые сведения отсутствуют в официально признанных источниках, может быть использована информация второй группы (подподп. 39.5.3.2 подп. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 НК Украины). Она включает статистические данные государственных органов и ­учреждений, биржевые котировки, справочные цены специализированных коммерческих изданий, результаты независимой оценки имущества, информацию о других контролируемых операциях налогоплательщика.

Такие правила сильно затрудняют обоснование цен в контролируемых операциях, поскольку налогоплательщик может быть загнан в рамки ценовой информации из официально признанных источников. Кроме того, непонятно, как будет проводиться анализ сопоставимости в условиях, когда сведения из официальных источников очень ограничены.

Положение налогоплательщика осложнено также тем, что в НК Украины нет правила, аналогичного пункту 6 статьи 105.6 НК РФ. Согласно этому правилу при наличии информации о сопоставимых сделках налогоплательщика с лицами, не являющимися взаимозависимыми с налогоплательщиком, контролирующий орган не вправе использовать иную информацию для определения интервала рыночных цен. 

В целом, правила НК РФ в части определения источников информации, используемых для налогового контроля, значительно либеральнее по сравнению с НК Украины.

Украинский Кодекс устанавливает требования к документам, которые должны быть представлены налогоплательщиком в целях налогового контроля цен.

Так, предусматривается, что налогоплательщики, проводившие на протяжении отчетного периода (календарный год) контролируемые операции, обязаны подавать Министерству налогов и сборов Украины отчет о контролируемых операциях (подп. 39.4.2 п. 39.4 ст. 39 НК Украины). Отчет подается до 1 мая следующего года и, по сути, выполняет те же функции, что и уведомление о контролируемых сделках, предусмотренное статьей 105.16 НК РФ.

Кроме того, Министерство доходов и сборов наделяется правом запрашивать у налогоплательщика документацию о контролируемых операциях (подп. 39.4.6 п. 39.4 ст. 39 НК Украины).

Запрос может быть направлен не ранее 1 мая года, следующего за календарным годом, в котором проводились интересующие инспекцию контролируемые операции. Дается месяц на представление первичной и иной документации, которой налогоплательщик может обосновать использованную цену. Это может быть набор документов или единый документ, составленный в произвольной форме. Каких-либо требований к таким дополнительным документам в общем случае нет.

Вместе с тем НК Украины предусматривает специальные требования для так называемых крупных налогоплательщиков (подп. 39.4.8 п. 39.4 ст. 39). К крупным относятся налогоплательщики, декларировавшие доходы от всех видов деятельности за последние четыре квартала в размере, превышающем 500 млн грн, или за такой же период перечислили в бюджет налог в сумме, превышающей 12 млн грн.

Крупные налогоплательщики обязаны представить документацию с обоснованием уровня цен в течение двух месяцев после получения запроса. При этом НК Украины устанавливает специальные требования к сведениям, которые должны содержаться в документации и включать как общую информацию о связанных лицах, группе и ее политике трансфертного ценообразования, так и информацию о конкретной контролируемой операции: описание операции, ее условия, описание товаров (работ, услуг), условия и сроки расчетов, распределение рисков между сторонами, экономический анализ с обоснованием уровня цен.

Таким образом, в Украине крупные налогоплательщики обязаны подготовить обширную документацию для того, чтобы обосновать цены в контролируемых операциях с применением установленных методов.

Механизм контроля цен предусмотрен пунктом 39.5 статьи 39 НК Украины и в целом наследует систему, установленную главой 14.5 НК РФ. В частности, украинский Кодекс, как и российский, предусматривает специальные проверки, длительность которых ограничена шестью месяцами и может быть продолжена еще на шесть месяцев.

НК Украины также позаимствован инструмент симметричных корректировок, предусмотренный статьей 105.18 НК РФ. Такие корректировки названы в украинском Кодексе пропорциональными, а порядок их использования, установленный подпунктом 39.5.5 пункта 39.5 статьи 39, почти полностью повторяет соответствующие правила российского Кодекса.

Кроме пропорциональных предусмотрены и так называемые самостоятельные корректировки (подп. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 НК Украины): налогоплательщик вправе самостоятельно пересмотреть налоговые последствия операций, используя цену, определенную в качестве рыночной согласно установленным методам.

Как устанавливается и в российском, и в украинском Кодексе, крупные налогоплательщики могут согласовать цены с контролирующим органом, что фиксируется в договоре между налогоплательщиком и контролирующим органом.

Особое внимание стоит обратить на специальные санкции, предусмотренные новыми правилами НК Украины. За неподачу отчета о контролируемых операциях установлен штраф в размере 5% от общей суммы контролируемых операций. Исходя из буквального прочтения нормы, факт подачи отчета независимо от того, насколько полно в нем отражены сведения, исключает применение этой санкции. Однако учитывая, что потенциальные суммы штрафа могут быть очень значительными, на практике следует ожидать менее либеральное применение налоговыми органами этих положений Кодекса.

В НК РФ санкция за аналогичное нарушение установлена в размере 5000 руб., при этом норма сформулирована точнее: штраф применяется не только за незаконное непредставление отчета о контролируемых операциях, но и за указание недостоверных сведений.

НК Украины устанавливает санкцию за неподачу документации по требованию налогового органа (п. 120.3 ст. 120). Штраф предусмотрен в размере 100 минимальных заработных плат (с 1 декабря 2013 г. – 121 800 грн).

Отметим, что НК Украины содержит переходные нормы в части применения общих санкций за занижение налоговых обязательств, если оно выявлено с применением новых правил трансфертного ценообразования. Так, вплоть до 1 сентября 2014 г. за такие нарушения применяется штраф в размере 1 грн (п. 20 подразд. 10 «Иные переходные положения» Кодекса).

***

Новые правила трансфертного ценообразования, которые начали действовать в Украине, во многом повторяют российские нормы, касающиеся цен при осуществлении сделок между взаимозависимыми лицами. Имеющиеся отличия говорят не в пользу НК Украины с точки зрения учета интересов налогоплательщиков. Наиболее спорный момент – регламентация круга источников информации, используемых для обоснования уровня цены. Возможность фискальной трактовки этих правил создает предпосылки для налоговых споров, которых и так немало в Украине. 

Ключевые слова: «трансфертное ценообразование» – «Украина» – «НК РФ» – «налоговый контроль» – «контролируемая сделка»

I.V. Shinkarenko

Transfer pricing in Russia and Ukraine: the main distinctions
New transfer pricing rules have been introduced in Ukraine. The articles deals with the main differences between the terminology set out in the Ukrainian and Russian Tax Codes, including the definitions of controlled transactions, and considers in detail the specifics and contentious issues connected with applying tax legislation of two countries.

Key words: “transfer pricingˮ – “Ukraine –“Russian Tax Codeˮ – “tax controlˮ – “controlled transactionsˮ