Резолюция XV Международной научно-практической конференции «Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ»

Участники конференции обсудили вопросы теории и практики налогообложения в решениях Конституционного Суда РФ, принятых в 2017 г., а также перспективы развития налогового права в России. 

Проявляя конструктивность, сдержанность и уважительность в оценках решений Конституционного Суда РФ за истекший «конституционно-отчетный налоговый период», участники признали осознание Судом ответственности за формирующийся налогово-правовой климат в стране и надлежащую защиту конституционного строя, отметили неравнодушие судей и сотрудников аппарата к финансовым и правовым проблемам государства и российских налогоплательщиков. 

По итогам дискуссии были сделаны следующие выводы. 

1. В 2017 г. Конституционный Суд РФ принял 5 постановлений и почти 100 определений по вопросам налогообложения, что больше, чем когда-либо в прежние годы. Увеличение числа «налоговых» решений, вынесенных в форме не только определений, но и постановлений, отражает стремление Суда не оставить без рассмотрения существенные налогово-правовые проблемы. Постановления КС РФ от 10.07.2017 № 19-П, от 11.08.2017 № 20‑П и от 28.11.2017 № 34-П защитили права налогоплательщиков. 

2. Изменения в Регламенте КС РФ, принятые 10 октября 2017 г., позволили широкому кругу лиц направлять в Суд инициативные научные заключения. Граждане, заинтересованные в сохранении конституционных гарантий в налоговой сфере, активно воспользовались этим правом, рассчитывая, что их мнение будет услышано Судом и учтено при формировании правовых позиций. Целесообразно рассмотреть возможность публикации таких заключений на сайте Конституционного Суда РФ. 

3. Не все постановления по налогам, принятые в 2017 г., содержат конституционно-правовые позиции. Так, в Постановлении КС РФ от 10.07.2017 № 19-П предложено правильное толкование действующего законодательства по вопросу о классификации ввозимых товаров, что относится к компетенции других судов. Рассмотрение таких дел не может считаться выполнением Конституционным Судом РФ своих непосредственных функций, отвлекает внимание от решения действительно значимых конституционно-правовых проблем. 

В случае выявления вопросов, которые не были решены на других уровнях государственной защиты, необходимо принимать жалобы к рассмотрению для того, чтобы выявить системные конституционно-правовые дефекты в деятельности судов, не позволяющие решать возникающие вопросы в ординарном порядке. 

4.Мотивировочная часть некоторых решений Конституционного Суда РФ по наиболее важным налоговым проблемам страдает отсутствием надежной опоры на российское налоговое законодательство, Конституцию РФ и нормы международного права, составляющие часть российской правовой системы, на прежние правовые позиции Суда. Так, в постановлениях КС РФ от 24.03.2017 № 9-П и от 08.12.2017 № 39-П отсутствует внутренняя логика, в результате выводы не следуют с неизбежностью из аргументов, правовая аргументация заменена бездоказательными утверждениями, а научный анализ — общими фразами и штампами. Когда Конституционный Суд РФ не отвечает четко на вопрос «почему?», это лишает его решения признаков убедительности, достоверности и последовательности, его выводы нельзя квалифицировать как правовые позиции, то есть надлежаще основанные на праве подходы. 

5. В 2015—2016 гг. Конституционный Суд РФ отказал частным субъектам в возможности применения гражданско-правовых инструментов для защиты своих прав и законных интересов в отношениях, вытекающих из административно-правовых (публичных) отношений¹. Признание Судом в 2017 г. возможности использования гражданско-правовых инструментов в связи с необходимостью обеспечения публичных потребностей в условиях законодательного суверенитета государства означает явное нарушение баланса публичных и частных интересов. 

7. Необоснованное создание Конституционным Судом РФ новых правовых сущностей («налоговый вред») приводит к опасному смешению публичного права и частного права, у которых принципиально разные цели и методы правового регулирования. На практике это ведет к властному произволу и попранию конституционных прав граждан. 

8. Конституционному Суду РФ следует оценивать все последствия своих решений: сиюминутная помощь в наполнении бюджета неправовыми средствами приводит к утрате доверия граждан к государству (закону, суду, чиновнику), а также к снижению деловой активности организаций и желания занимать в них руководящие и «налоговозначимые» должности, уменьшению налоговой базы, увеличению теневого сектора. 

Создается риск дезорганизации не только налогового, но и гражданского права: воспользовавшись «рецептами» Суда, в хозяйственных отношениях истцы могут без законных оснований требовать взыскания убытков (вреда) не только с ответчиков — юридических лиц, но и с их руководителей в обход корпоративного законодательства и законодательства о банкротстве. 

9. Недостаточная строгость конституционно-правовых оценок приводит к умалению репутации Конституционного Суда РФ в глазах других государственных органов. Так, письмо ФНС России от 09.01.2018 № СА-4-18/45@ об использовании Постановления КС РФ от 08.12.2017 № 39-П в работе налоговых органов в незаконной процедуре (в отсутствие запроса в КС РФ о разъяснении Постановления) дополняет его и фактически преодолевает конституционные запреты, установленные Судом. 

10. Необходимо сформировать критерии для оценки допустимой налоговой минимизации при дроблении бизнеса. Особое мнение судьи К. В. Арановского свидетельствует, что Определение КС РФ от 14.04.2017 № 1440-О не позволило приблизиться к решению этой задачи. 

Схемы с дроблением следует рассматривать не как уклонение (налоговое мошенничество), а как злоупотребление правом. В вопросах преследования за дробление бизнеса необходимо определиться с целями и основаниями уголовной ответственности за налоговые преступления, обеспечить полный учет ранее уплаченных налогов при определении размера налоговой выгоды, а также соблюдение законодательного запрета на внесудебное взыскание в случае изменения юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика (подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ). 

11. С учетом возросшего значения кадастровой стоимости в системе имущественного налогообложения граждан следует положительно оценить компенсацию налогоплательщикам их расходов, связанных с устранением допущенных при проведении кадастровой оценки имущества возможных ошибок (Постановление КС РФ от 11.07.2017 № 20-П). 

Результаты массовой оценки выступают промежуточным итогом кадастровой оценки. Оспаривание кадастровой стоимости путем установления индивидуальной рыночной стоимости — это второй этап кадастровой оценки, инициируемый самим налогоплательщиком в целях определения налогового обязательства в размере не большем, чем это установлено законом. Расходы налогоплательщика, по сути, представляют собой расходы на проведение кадастровой оценки в преломлении к конкретному объекту недвижимости и потому должны быть возмещены государством. 

12. С точки зрения принципов правовой определенности, экономического основания налога, равенства и соразмерного ограничения прав заслуживает внимания Конституционного Суда РФ проблема отсутствия при взимании НДС синхронности использования вычетов по приобретаемым товарам и восстановления вычета по предоплате. На практике на покупателей, принимавших к вычету суммы НДС с предоплаты, возлагается обязанность восстанавливать вычеты в том периоде, когда продавец реализовал товар и выставил счет-фактуру, независимо от того, принимается ли в данном налоговом периоде покупателем к вычету сумма НДС по приобретенным товарам. Это нарушает принципы экономического основания и нейтральности НДС. 

13. Конституционному Суду РФ следует обратить внимание на проблему определения места оказания услуг по перевозке, в том числе по международной перевозке, для целей НДС. Действующие нормы гл. 21 НК РФ не учитывают специфики деятельности транспортных компаний при перевозке на экспорт рыбопродукции, добытой в исключительной экономической зоне РФ, и ставят российскую рыбодобычу в неконкуретные условия. 

14. Необходимо устранить пробелы в законе, препятствующие полноценной реализации конституционных прав граждан: 

• ст. 211 АПК РФ не предусматривает возможности пересмотра дела в Конституционном Суде РФ на основании отказных постановления или определения этого Суда с позитивной для заявителя правовой позицией;
• налоговое законодательство по-прежнему не содержит всех публичных платежей, подлежащих внесению в бюджет, и их квалифицирующих признаков, в связи с чем сохраняется неопределенность совокупной публично-фискальной нагрузки налогоплательщиков; 

АПК РФ не содержит такого основания для пересмотра судебных актов коллегией ВС РФ, как отсутствие единообразия судебной практики, в то время как активности Президиума ВС РФ в этом направлении не наблюдается на протяжении уже нескольких лет. 

15. Динамичное развитие общественных отношений и сопутствующее этому изменение налогово-правовой реальности требует от Конституционного Суда РФ оперативного реагирования. В целях обеспечения эволюционного пути развития государства и права в России необходимо дать конституционную оценку: 

• судебной практике привлечения к ответственности за неуплаченные контрагентом налоги, ответственности явно несоразмерной, не учитывающей причастность налогоплательщика к нарушениям и его осмотрительность (как это предлагается в официальных разъяснениях ст. 54.1 НК РФ);
• практике отказа от полной налоговой реконструкции при выявлении необоснованной налоговой выгоды и официальным разъяснениям ст. 54.1 НК РФ, отрицающим такую возможность. 

16. Повышение сверх ставки Банка России размера пеней в случае несвоевременной уплаты или необоснованного возмещения налога (ст. 75 и 176.1 НК РФ) вносит правовую неопределенность в природу пеней и нарушает конституционный принцип равной защиты прав собственности независимо от ее формы. В Определении КС РФ от 25.01.2018 № 16-О эти проблемы не решены. 

17. Сопоставление правовых позиций, изложенных в постановлениях КС РФ от 17.10.2017 № 24-П и от 28.11.2017 № 34-П, позволяет заключить, что отказные определения судей ВС РФ влияют на практику судов, но не могут быть использованы для пересмотра судебных актов по новым обстоятельствам. 

Неопределенность статуса определений судей ВС РФ, несмотря на признанную Конституционным Судом РФ их возможность становиться практикообразующими, не позволяет налогоплательщикам своевременно и эффективно определять налоговые риски. 

Следует признать определения Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ, принятые по результатам рассмотрения дел по существу, а также формируемые на их основе обзоры практики, утверждаемые Президиумом ВС РФ, самостоятельными источниками правового регулирования налоговых правоотношений.

14 апреля 2018 г., Москва

¹Определения КС РФ от 08.12.2015 № 2737-О-Р по ходатайству Минфина России об официальном разъяснении Постановления КС РФ от 17.06.2013 № 13-П; от 09.02.2016 № 213-О по запросу ВС РФ о проверке конституционности ст. 32.2 КоАП РФ.