Резидентство, искусство, воинский долг. Налоги и современная реальность

Корпоративное резидентство

Открывает номер Дэвид Элкинс (Netanya Law School) c масштабным исследованием корпоративного резидентства «The Myth of Corporate Tax Residence»¹.

Эта тема актуальна прежде всего из-за корпоративной инверсии (corporate inversions) — целенаправленной перерегистрации компаний в юрисдикциях с благоприятным налоговым климатом как стратегического элемента налогового планирования.

Другая проблема — действующий в США налоговый режим дочерних компаний, учрежденных за рубежом. Материнская компания обязана уплатить налог лишь с момента реального получения дохода от такой «дочки» (например, перечисление дивидендов или продажа своей доли активов). Поскольку уплата налога на доход от иностранного источника откладывается на неопределенный срок, его эффективная ставка приближается к нулю.

По мнению специалистов, корень проблемы — в ошибочном определении корпоративного резидентства исходя из формального места учреждения (инкорпорации). Поэтому предлагается определять резидентство на основании альтернативных критериев (тестов), более ясных и предсказуемых, а также менее подверженных манипулированию: по месту фактического управления и контроля; месту нахождения головного офиса; клиентской базе; первичным источникам доходов; месту нахождения фондовой биржи, где обращаются акции корпорации; резидентству большинства акционеров и т. п.

Элкинс задается вопросами, почему резидентство считается релевантным атрибутом при определении налогового обязательства и насколько концепт налогового резидентства применим к юридическому лицу.

Он приходит к выводу, что концепция налогового резидентства принципиально неприменима к корпорациям: «Различия между резидентами и нерезидентами вытекают из необходимости очертить пространство, в котором действуют определенные принципы распределительной справедливости (distributive justice), а поскольку природа корпорации как юридического лица исключает ее участие в любой схеме распределительной справедливости, категории „резидент“ и „нерезидент“ к ней неприменимы».

Концепт резидентства автор связывает с принципом способности к уплате налога (ability-to-pay) и распределительной справедливостью. Последний принцип универсален по сфере действия, но применяется лишь к тем, у кого установилась существенная персональная связь (significant personal connection) с данным обществом.

Резидентами признаются субъекты, которые подлежат налогообложению в соответствии с «матрицей их фактической налогоспособности».

Для нерезидентов базовым принципом при налогообложении, по мнению Элкинса, выступает не распределительная, но коммутативная справедливость (commutative justice), то есть справедливость, основанная на возмездности, взаимной выгоде, честном обмене товарами и услугами. «При конструировании контуров своей налоговой системы единственная или первоочередная забота страны состоит в способствовании благосостоянию собственных резидентов, — пишет он. — При этом потенциальное влияние на благосостояние нерезидентов играет незначительную роль или вообще не играет никакой роли. <…> Поэтому, когда мы спрашиваем, какие корпорации признаются резидентами, а какие нет, мы фактически спрашиваем, благосостояние каких именно корпораций должно составлять часть матрицы, на основании которой мы определяем экономическую и социальную политику государства».

Отказываясь антропоморфизировать корпоративные субъекты, автор отрицательно отвечает на вопрос о применимости резидентства к юридическим лицам. По его мнению, корпоративное резидентство не юридическая фикция, а оксюморон и попытка присвоить корпорациям атрибут, который противоречит их природе. Поскольку корпорации не обладают личной идентичностью (personal identity), неспособны испытывать ни боли, ни удовольствия, ни счастья, ни страдания, не могут иметь никаких личных связей и не являются кантовскими «разумными существами» (rational beings), они не могут быть членами сообщества, к которым предъявляются требования распределительной справедливости.

Несмотря на то что сами корпорации, с точки зрения Элкинса, не могут быть резидентами страны, таковыми могут признаваться их участники (акционеры). Поскольку оценка налогоспособности последних требует учета приращения их благосостояния (accession to wealth), полученного от участия в корпорации, нужно найти инструмент для обложения их дохода. В пределах страны эту функцию выполняет корпоративный подоходный налог, который действует как косвенный налог на акционеров. Однако если состав участников смешанный (собственные граждане и иностранцы), взимание налога с корпорации как доверенного лица ее индивидуальных участников не представляется возможным.

Поэтому, полагает Элкинс, текущий режим налогообложения корпораций нежизнеспособен на международной арене, а предложения по его реформированию путем введения дополнительных критериев корпоративного резидентства ненамного лучше: «На международной арене просто невозможно создать систему корпоративного налогообложения, которая обеспечивала бы согласованность и стабильность. Проблема не в деталях, а в самой попытке рассматривать корпорации как налогоплательщиков на арене, где концепция резидентства незаменима».

В качестве альтернативы он предлагает вовсе отказаться от корпоративного резидентства, сосредоточившись на налогообложении общемирового дохода (worldwide income) акционеров-резидентов и доходов акционеров-нерезидентов, полученных в стране-источнике.

Налоговый комплаенс

Эрик Сан-Хуан (Georgetown University) в публикации «Who Pays the Price of Civilization?»² обращается к проблемам налогового комплаенса (tax compliance), комбинируя анализ принципов налогового права с социологической методологией (см. врезку ниже).

Напомним, что термин «налоговый комплаенс» означает готовность участников правоотношений соблюдать как букву, так и дух налогового законодательства; при этом их мотивация может быть разной.

Исходя из собранных эмпирических данных и информации Службы внутренних доходов (Internal Revenue Service, IRS), он следующим образом оценивает приверженность американских налогоплательщиков к соблюдению налоговых законов: 83% приходится на долю комплаенсного поведения, 17% — на долю оппортунистического, приводящего к налоговому разрыву. Под налоговым разрывом (tax gap) понимается разница между суммой налоговых доходов, которую планировалось собрать, и суммой, собранной фактически.

Основные тезисы автора опираются на идеи бихевиористской (поведенческой) экономики (behavioral economics), юридической психологии и антропологии, фискальной социологии. Угроза наказания — недостаточный мотив для налогового комплаенса. Доверие к государству может убедить людей платить налоги даже тогда, когда они могут уклониться от их уплаты. Справедливость процедуры и налоговой системы в целом — наиболее важная причина, по которой налогоплательщики согласны подчиняться законам. Добросовестные налогоплательщики могут оказывать социальное давление на других членов комплаенсной группы (например, пристыдить), чтобы заставить их соблюдать закон, а оппортунисты, нарушая норму, которая стала взаимообязывающей, могут чувствовать себя виноватыми. Респонденты из групп с преобладанием девиантного поведения (низкий уровень комплаенса) убеждены, что правительство слишком большое и расточительное, а налоговое законодательство и IRS продуцируют несправедливость.

По мнению Сан-Хуана, причины, по которым налогоплательщики соблюдают или не соблюдают налоговые нормы, могут дать общее представление о состоянии правопорядка в целом. Автор приходит к выводу, что целенаправленное государственно-правовое воздействие в меньшей степени влияет на налоговый комплаенс, чем инстинктивные (первичные) индивидуальные мотивы, а «налоговый комплаенс и верховенство права в целом — это скорее конкретно-историческое явление, чем конечный пункт эволюции».

Налогообложение в сфере индустрии культуры

В статье Энн Чойк (Wayne State University) «Gallery-Supported Art Exhibitions: Critiquing Crayola»³ речь идет о специфике налогообложения в сфере индустрии культуры (прежде всего это касается музеев и галерей).

Рассматриваются льготы по подоходному налогу для некоммерческих организаций в сфере культуры и искусства, вопросы саморегулирования (self-regulatory rules) и неофициальные нормы (informal norms) в этой области. В процессе исследования затрагивается более широкий контекст справедливого распределения государственных (бюджетных) средств, имеющий огромное значение «для продвижения искусства, которое презентует американское общество».

Автор уделяет внимание прежде всего практике спонсорского финансирования художественных выставок и иных подобных мероприятий. Чтобы претендовать на получение налоговых льгот, такая деятельность должна осуществляться не с целью извлечения прибыли, а исключительно для продвижения общественных интересов (advance a public interest) и, в частности, для развития искусства (promotion of the arts).

В США некоммерческие организации культуры и искусства освобождаются от уплаты федерального подоходного налога при условии, что «они преследуют благотворительные цели, которые отвечают общественным запросам, а не частным интересам»⁴. Иными словами, если соответствующие мероприятия не проводятся в коммерческих целях. Кроме того, активы таких организаций не должны использоваться для извлечения выгоды контролирующими их бенефициарами. Еще одно ограничение — доктрина личной выгоды (private benefit doctrine), которая запрещает третьим лицам получать систематическую выгоду от взаимоотношений с некоммерческой организацией.

К сожалению, правовая квалификация сделок между коммерческими и некоммерческими организациями (далее — НКО) в «многомерном мире искусства» сложна и насыщена оценочными тестами и доктринами (например, commensurate test, private benefit doctrine, commerciality doctrine и др.), а разъяснения IRS и судебная практика весьма противоречивы. «Природа арт-рынка и его участников, — отмечает Чойк, — является источником нескончаемых споров». Проблема усугубляется тем, что традиционно основные издержки НКО покрываются не бюджетными субсидиями и доходами от продажи произведений из коллекций, а частным спонсорством. Возникает потенциальное несоответствие некоммерческих целей и рыночного финансирования.

Институты, ответственные за столь важную область, как сохранение культурного наследия, считает Чойк, должны быть всеобщими и защищенными от эгоистических устремлений элит увековечить свое культурное господство: «Что есть публичное? Что есть частное? На какую грань выживания мы готовы поставить нашу общественную культурную жизнь и как низко может упасть разнообразие в области искусства, прежде чем его защита получит приоритет над воспроизводством власти и привилегий? В свете важности искусства для культуры и сплоченности сообщества мы хотим ответить на эти вопросы упреждающе и инициативно, не позволяя рынку решать за нас».

Налоговые льготы для семей погибших военнослужащих

Статья Джеффри Купера (Quinnipiac University) «Soldiers with Fortunes? Rethinking the Tax Treatment of Fallen Combatants»⁵ посвящена налоговым льготам для членов семей военнослужащих, погибших в ходе боевых действий.

«От войны за независимость до борьбы с международным терроризмом — американская история наполнена военными конфликтами, — пишет Купер. — Мы прилагаем постоянные усилия, чтобы отблагодарить тех, кто служил в вооруженных силах нашей страны, и воздать почести тем, кто пал в бою. Подобно многому в нашем национальном самосознании, стремление чтить павших героев сформировало современную налоговую политику».

Как отмечает автор, в Налоговом кодексе США (Internal Revenue Code) предусмотрен перечень налоговых льгот, включая освобождение от налогов на доходы и имущество, для членов семей военнослужащих, погибших в ходе боевых действий.

В частности, разд. 2201 НК США устанавливает для них частичное освобождение от уплаты налога на наследуемое имущество (estate tax exemption). В статье рассматриваются происхождение, применение этой льготы и цели ее предоставления: во-первых, она уменьшает фискальное и административное бремя для получателей льготы; во-вторых, делает военную службу более привлекательной; в-третьих, позволяет государству избежать «моральных издержек»⁶ из-за возможных обвинений в получении «прибыли» (благодаря росту налоговых поступлений) от ведения боевых действий. Считая эту льготу малоэффективной (см. текст на полях), автор призывает конгресс ее отменить, а вместо этого увеличить государственную помощь ветеранам боевых действий, расширить и упростить льготы по подоходному налогу для членов семей погибших военнослужащих.

Налоговый режим облигаций социального воздействия

Орли Мазур (SMU Dedman School of Law) в публикации «Social Impact Bonds: A Tax-Favored Investment?»⁷ рассматривает налоговый режим так называемой social impact bond (облигация социального воздействия; далее — ОСВ)⁸.

Как поясняет автор, это инновационный финансовый инструмент, представляющий собой инвестиционный механизм, в котором частный капитал используется для финансирования проектов в социальной сфере; государство обязуется выплатить инвесторам сумму вложенного капитала плюс потенциальный доход от инвестиций, но лишь при условии эффективности достигнутых социальных результатов.

Использование ОСВ экономит средства бюджетов, заменяя их частными инвестициями, переносит финансовые риски с государства на частный сектор, способствует инновациям, стимулирует государственно-частное партнерство и делает более прозрачным использование ресурсов (например, для поддержки малоимущих, для борьбы с бездомностью, снижения рецидивной преступности и т. п.).