Добрая совесть налоговой инспекции
главный редактор
Впервые в практике ВС РФ прозвучал вывод, что добросовестность поведения — это требование, обращенное и к налоговым органам. Установив его нарушение, приводящее к ущемлению прав налогоплательщика, суды обязаны эти права восстановить1.
Обстоятельства дела
В 2011 г. Общество продало имущество, уплатив в бюджет положенную сумму НДС. В 2013 г. произошла реституция по причине недействительности сделки. Общество попросило инспекцию разъяснить порядок обложения этой операции, но прямого ответа не получило. В результате оно уточнило декларацию за 2011 г., уменьшив НДС к уплате в бюджет. По результатам камеральной проверки уточненной декларации излишне уплаченную сумму Обществу вернули.
В 2015 г. инспекция провела выездную проверку Общества и решила, что возврат имущества — самостоятельная операция, следовательно, ее надлежало отразить для целей НДС не посредством корректировки налоговой базы за 2011 г., а путем заявления вычета в 2013 г. Ошибочно возвращенная в 2011 г. сумма признана недоимкой, начислены пени и штрафы.
Потенциальную возможность вычета той же суммы в 2013 г. налоговый орган не учел по сугубо формальным причинам: этот год не входил в период проверки, Общество в 2013 г. эту сумму к вычету не заявляло, камеральная проверка не проводилась, а без нее зачет «переплаты» в счет «недоимки» невозможен.
В основу своей позиции ВС РФ положил ряд заключений КС РФ:
- механизм налогообложения должен обеспечивать надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц;
- при проведении налогового контроля недопустимо причинение неправомерного вреда;
- налоговые органы не вправе руководствоваться целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку2.
На основе этого ВС РФ сформулировал свою правовую позицию: «Налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону».
Из этого постулата следуют иные важные выводы ВС РФ:
- общие права налогоплательщиков, закрепленные в ст. 21 НК РФ, являются смысловой доминантой при толковании иных норм Кодекса. В частности, право на возврат сумм налога, внесенных в бюджет излишне (подп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ), является фундаментальным. Нарушение налогоплательщиком процедурных правил возврата переплат, если это не повлекло нарушения интересов казны, не может служить основанием для отказа в праве;
- фундаментальные права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями налоговых органов. Неисполнение этих обязанностей является нарушением прав налогоплательщиков. Суд должен эти права восстановить. В число основных прав налогоплательщика входит право на получение от налоговых органов информации о законодательстве, порядке исчисления налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков (подп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ). Предоставление такой информации — обязанность налоговых органов (подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ)3. Отказ представить запрашиваемое налогоплательщиком разъяснение о порядке исчисления налога применительно к сложившейся у него ситуации или ответ на запрос не по существу дела — признак недобросовестного поведения налогового органа. Такое поведение налогового органа не должно приводить к ухудшению правового положения налогоплательщика;
- налоговые органы должны проводить контрольные мероприятия так, чтобы способствовать реализации прав налогоплательщика, они ответственны за принятые решения. Если по результатам ранее проведенной камеральной проверки подтверждена правильность исчисления налога по существу, то последующие контрольные мероприятия не могут организовываться так, чтобы их результатом было лишение налогоплательщика возможности реализовать свои права.
За рамками комментируемого решения ВС РФ остаются некоторые важные вопросы, порождаемые рассмотренной ситуацией:
- следует ли решение налогового органа рассматривать как данное налогоплательщику разъяснение о порядке применения законодательства к конкретной ситуации4;
- есть ли основания для взыскания пеней и штрафов в тех случаях, когда нарушение налогового закона обусловлено недобросовестным поведением налогового органа (в частности, нарушением инспекцией права налогоплательщика на информацию)5.
5Бойкова О.О., Корчагина И.В. Проблемы доказывания при досудебном урегулировании налоговых споров// Налоговед. 2018. № 1. С. 23.
Надеемся, что потенциал правовых позиций, выраженных в комментируемом определении, будет развит в последующих решениях ВС РФ.
В журнале мы публикуем мнения экспертов о значении и перспективах применения этих правовых позиций.
С уважением,
С. Г. Пепеляев
S.G. Pepeliaev
Good faith of the tax inspectorate
