Учет судебной практики при налоговом планировании инвестиционно-строительной деятельности

Поскольку доктрина деловой цели применяется в случаях, когда налогоплательщик стремился достичь законного хозяйственного результата, но выбрал для этого непригодные с точки зрения налогового права средства², в своей основе она ориентирована именно на оценку хозяйственной деятельности субъекта (с точки зрения как результата, так и средств его достижения). Практический аспект применения доктрины проявляется прежде всего на стыке налогового законодательства и использования институтов иных отраслей права в налоговом регулировании.

Рассмотрим ряд вопросов оценки предопределенности целями делового характера хозяйственных операций на примере инвестиционно-строительной сферы (см. текст на полях, с. 46).

Землепользование. Статус застройщика

По общему правилу возможность получения налоговой выгоды непосредственно не связана с правовым статусом налогоплательщика, который определяется иными отраслями права (если иное не установлено НК РФ).

Согласно пункту 16 статьи 1 Градостроительного кодекса РФ (далее – ГСК РФ) застройщиком признается лицо, обеспечивающее подготовку проектной документации и строительство объектов на принадлежащем ему земельном участке. Таким образом, сущностный признак, позволяющий определить хозяйственные операции как осуществляемые застройщиком, – наличие у лица прав на земельный участок. Заметим, что пункт 1 статьи 3 Федерального закона от 17.11.1995 № 169-ФЗ «Об архитектурной деятельности в Российской Федерации», в соответствии с которым застройщик – это лицо, имеющее намерение осуществить строительство (вне привязки к конкретному земельному участку), не подлежит применению как противоречащий ГСК РФ, хотя формально и не отменен.

Текущая судебная практика указывает, что отсутствие у лица прав на земельный участок не свидетельствует о его недобросовестности в налоговых отношениях и не ставит под сомнение реальность его хозяйственных операций³.

Также не являются достаточным основанием для выводов о необоснованности налоговой выгоды:

отсутствие у лица допуска к выполнению соответствующих работ, выдаваемого саморегулируемыми организациями в сфере строительства;

несоответствие вида деятельности присвоенным кодам статистики;

отсутствие указания на данный вид деятельности в учредительных документах и т. п.

Подобные пороки сделок могут иметь негативные налоговые последствия при прямом указании на них в налоговом законе либо как составляющие в процессе доказывания вины налогоплательщика в налоговом правонарушении – возможно, и важные, но не решающие.

Со схожей проблемой налогоплательщики сталкиваются и при оценке договоров на проектирование. Действительно, право принимать решение о подготовке проектной документации не является первичным правом – возникновение базового права на земельный участок одновременно порождает неотчуждаемое от правообладателя земельного участка право самостоятельно, без дополнительного разрешения органов власти принимать решение о подготовке проектной документации и обеспечивать такую подготовку⁴.

Частично сохранившиеся в отдельных правовых актах элементы разрешительного механизма проектирования⁵ не меняют сути установленного федеральным законодательством алгоритма и требуют проверки на соответствие ему, в том числе судебной.

Итак, отсутствие прав на земельный участок не является самодостаточным доводом, указывающим на необоснованность получения налоговой выгоды. Более того, допустимость заключения подобных сделок не ставится в последнее время под сомнение и с точки зрения гражданского законодательства. Например, ФАС Московского округа считает, что невозможность строительства на участке, под который составлялся архитектурный проект, вследствие неполучения его в собственность заказчиком архитектурного проекта является его предпринимательским риском, а не основанием недействительности договора проектирования⁶.

Особо следует отметить, что, если права на участок не оформлены, проектирование может осуществляться и при отсутствии каких-либо признаков собственно земельных отношений (например, предварительного договора купли-продажи земельного участка). В частности, ФАС Северо-Западного округа, исследовав корпоративный аспект сделки, признал допустимым включение в затраты расходов на разработку проектной документации как непосредственно относящихся к приобретению и реализации имущественного права по договору уступки прав⁷.

Строительство. Разрешительный порядок осуществления

По общему правилу отсутствие разрешения на строительство как документа, дающего застройщику право осуществлять строительство, не влияет на признание обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды и деловой цели сделки.

Суды не признают достаточным для обоснования отказа в вычетах по НДС то обстоятельство, что налогоплательщик не может ввести в эксплуатацию объекты, построенные в нарушение пункта 1 статьи 51 ГСК РФ без разрешения на строительство. Суды не принимают также аргументы об отсутствии права собственности на объекты, построенные налогоплательщиками самовольно (п. 1 ст. 222 ГК РФ). Налоговые органы считают: налогоплательщики не вправе распоряжаться такими постройками (в т. ч. эксплуатировать), а если нет права на использование этих объектов для деятельности, облагаемой НДС, то нет и права на вычеты по НДС⁸.

Действительно, при фактическом пользовании объектом несоблюдение требований к форме, тем более диктуемых иными отраслями права, не может влечь негативные последствия для налогообложения. Другой вопрос – подтверждение налогоплательщиком фактического содержания хозяйственных операций с учетом распределения бремени доказывания по правилам НК РФ и предоставление относимых к делу доказательств. При этом следует учитывать, что деловая цель – категория прежде всего хозяйственная и, возможно, только в последнюю очередь предопределяется юридической целью сделки.

По своей юридической составляющей деятельность без разрешения на строительство – это деликт, но последствия этого правонарушения методами налогового регулирования ни предотвращены, ни исправлены быть не могут, хотя подобные методы и кажутся целесообразными при отсутствии иных эффективных механизмов государственного принуждения.

Ввод объекта в эксплуатацию

При вводе объекта в эксплуатацию схожая с рассмотренной выше ситуация возникает с налогом на имущество.

Необходимость исчисления налога на имущество с момента получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию (безотносительно к оформлению имущественных прав) общепризнана. Очевидно, что деловая цель при этом налогоплательщиком преследуется, поскольку как минимум неизбежны затраты. Но уплачивается ли налог при фактической эксплуатации объекта без оформленного ввода в эксплуатацию?

По нашему мнению, заслуживает поддержки подход, указывающий на необходимость уплаты налога. Действительно, поскольку выдача разрешения на ввод объекта в эксплуатацию носит заявительный характер (ст. 55 ГСК РФ), а деятельность приносит экономическую выгоду независимо от того, соблюдает ли субъект установленные правила, необходимо исходить из фактической деятельности субъекта, а не ее формализации (сама возможность которой предопределена его действиями).

Иной вопрос – об аргументированности позиций налогоплательщика, налогового органа и суда при оценке такой хозяйственной деятельности.

В одном из дел, отказывая налоговому органу в требованиях, связанных с уплатой налога на имущество, ФАС Северо-Кавказского округа, помимо прочего, указал, что частичное строительство объектов и временное пользование ими не рассматриваются как сдача в эксплуатацию объектов строительства⁹. Однако данный тезис не получил какого-либо развития в судебном акте, что ставит под сомнение его правильность.

Безусловно, пользование имуществом не восполняет отсутствие акта о вводе объекта в эксплуатацию, но и не исключает (даже с учетом временного характера) оценки пользования как эксплуатации объекта, значимой для исчисления налога. Верным представляется толкование статьи 374 НК РФ, согласно которому лицо, имеющее возможность извлекать полезные свойства имущества (хоть по желанию субъекта и нереализуемую), должно уплачивать налог независимо от оформления документов на это имущество, тем более если само оформление документации носит заявительный характер. При этом следует учитывать необходимость определения первоначальной стоимости объекта для включения его в состав основных средств, что в любом случае подлежит доказыванию налоговым органом.

Особо отметим, что и в тех ситуациях, когда имевшийся акт о вводе объекта в эксплуатацию был в последующем аннулирован (в том числе самим органом местного самоуправления в порядке самоконтроля), данное обстоятельство не влияет на налоговые последствия, связанные с фактической эксплуатацией объекта в предыдущий период.

Оформление имущественных прав

Верным представляется подход, согласно которому временная возможность инвестирования строительства объекта ограничена моментом его создания: права и обязанности участников инвестиционной деятельности, определенные в заключаемых ими контрактах, существуют в период вложения инвестиций, то есть носят длящийся характер, прекращение которых обусловлено достижением определенного результата¹⁰.

Вместе с тем само по себе и заключение инвестиционного договора, и его исполнение после завершения строительства объекта не обязательно влечет неблагоприятные налоговые последствия для налогоплательщика, получившего налоговую выгоду по подобным сделкам (например, в случае неначисления НДС при обороте имущественных прав в отношении недвижимости нежилого назначения).

Так, ФАС Северо-Кавказского округа отметил, что, поскольку договор заключен до ввода административного здания в эксплуатацию и регистрации прав на него, здание как объект гражданских прав на момент заключения сделки отсутствует (ст. 131 и 219 ГК РФ). Факт оплаты стоимости строительства после ввода объекта в эксплуатацию сам по себе не свидетельствует о направленности воли сторон на заключение договора купли-продажи недвижимости. Следовательно, поскольку Общество не реа­лизовывало объект недвижимости, у налоговой инспекции отсутствовали основания для начисления НДС, пени и штрафа. Денежные средства перечислены для покрытия затрат на строительство, и в материалах дела отсутствуют доказательства превышения этой суммы над стоимостью затрат¹¹.

 Несмотря на то что указание на отсутствие здания как объекта гражданских прав применительно к данной ситуации представляется небесспорным (именно мнимость соответствующих договоров как вовлекающих в оборот неоформленные объекты и отмечал налоговый орган), основной вывод о приоритете экономического эффекта деятельности хозяйствующего субъекта перед ее налоговыми последствиями (в данном случае – получением средств для покрытия затрат на строительство) сомнений не вызывает. Поэтому именно он должен стать ориентиром при рассмотрении соответствующих споров.

В заключение отметим, что доктрина деловой цели – это классический пример судебного нормотворчества. Фактически рассмотренная доктрина вводит новую норму права. Законно это или нет – вопрос к теоретикам права. А пока доктрина оказывает серьезное влияние на налоговое планирование. Мотивирование действий налогоплательщика с точки зрения деловой цели – одна из ключевых задач планирования и внедрения любой налогосберегающей схемы¹².