Налоговое администрирование и налоговые споры

Известно, что в настоящее время проводится реформа контрольно-надзорной деятельности¹. В ней участвуют 12 государственных органов, в том числе ФНС России. Ее итогом должен стать переход от оценки госорганов по количеству собранных сумм штрафов и доначислений к безопасности бизнеса, соблюдению всеми участниками правовых норм и сервисному партнерству. До конца 2017 г. все госорганы, участвующие в реформе, должны опубликовать на своих сайтах четкие требования, которые будут предъявляться к проверяемым субъектам, а также проверочные листы.

Налоговая служба одна из первых подключилась к разработке риск-ориентированного подхода, опубликовала критерии рисков, при наличии которых налогоплательщик включается в план выездных налоговых проверок. Издан Приказ ФНС России² с перечнем правовых актов, которые должны оцениваться в рамках мероприятий налогового контроля.

Но в практике много примеров, из которых ясно, что новый подход далеко не везде внедрен в работу налоговых органов. Такие примеры приводили участники форума.

У всех на слуху проблемы, возникшие в связи с передачей администрирования страховых взносов от ПФР налоговым органам. Данные были переданы автоматически в электронном виде, и вследствие многочисленных технических ошибок у плательщиков взносов формально образовалась недоимка, которой в реальности нет.

«Машина по взысканию» работает оперативно и эффективно, поэтому многие плательщики получили требование об уплате недоимки, а с кого-то ее взыскали. Известны случаи, когда из-за этой задолженности плательщикам отказывали в участии в госзакупках, торгах, конкурсах.

Наверное, можно было предвосхитить возможные ошибки в переходный период – и налоговым органам, и фонду проявить должную осмотрительность. Причем неурегулированность в законодательстве не лишает налоговый орган права решить эту проблему на уровне правоприменения³. Так, исходя из того, что право на принудительное взыскание недоимки возникает после истечения срока на уплату задолженности в добровольном порядке (по требованию), налоговые органы могли бы запросить в пенсионном фонде справки или решения по недоимке, подтверждающие ее реальность.

Непонятен и формальный подход налоговых органов: они отказывали плательщикам взносов в принятии справок ПФР в бумажном виде, ссылаясь на установленный электронный документооборот между двумя органами. Действовал бы так неторопливо госорган, если бы ситуа­ция была не в пользу бюджета?

Еще один обсуждавшийся вопрос: какие последствия возникнут для госоргана, если бюджет понесет дополнительные расходы в виде уплаты процентов за незаконно взысканные суммы, судебных расходов плательщиков, упущенной выгоды от незаконных действий (бездействия) налоговых органов и фонда и т. д.?

Из-за передачи налоговым органам администрирования страховых взносов количество дел о банкротстве может увеличиться. Это связано с тем, что сроки бесспорного взыскания задолженности могут уже истечь. Во избежание таких последствий нужны поправки в законодательство: введение переходного периода для передачи данных пенсионного фонда в налоговую службу и введение отсрочки по уплате задолженности по страховым взносам, образовавшейся до передачи администрирования ФНС России.

Горячая дискуссия развернулась и вокруг доказывания в процессе досудебного урегулирования налогового спора. В НК РФ нет определения термина «доказательства», не установлена обязанность участников спора по доказыванию – отсюда проблемы. Все чаще споры ведутся не вокруг нормы материального права, а об оценке доказательств.

Похожая ситуация складывается с выписками из книг покупок и продаж контрагентов налогоплательщика. Можно ли в подобных случаях говорить о соблюдении принципа состязательности на стадии досудебного урегулирования налогового спора?

Налогоплательщики, как правило, недостаточно информированы о количестве и качестве материалов проведенной в их отношении проверки. При этом и с их стороны бывают злоупотребления, не всегда на досудебной стадии: на этапе проверки налогоплательщик представляет все необходимые документы в налоговый орган.

В НК РФ, в отличие от АПК РФ, нет требований относимости и допустимости доказательств. ВАС РФ в свое время, оценивая существенность нарушения процедуры налоговой проверки, указал, что регулирующие ее нормы должны содержать не меньший объем прав для сторон, чем есть в судебном споре⁴. Но практика эту позицию не учитывает.

Проблема должна быть решена законодателем, признали участники дискуссии. Как вариант ФНС России готовит рекомендации для налоговых органов по формированию материалов налоговой проверки. Иначе налогоплательщикам остается только максимально полно формировать доказательственную базу на досудебной стадии, в том числе альтернативными способами.

Добросовестные налогоплательщики, своевременно уплачивающие налоги, пока продолжают отвечать за «пропавших» контрагентов – еще одна тема для дискуссии. При возникновении спора налогоплательщик должен не столько доказать реальность своей деятельности, сколько опровергнуть доводы налогового органа и представленные им часто ненадлежащие доказательства о нарушениях в деятельности контрагента.

Нельзя забывать, что, проявляя должную осмотрительность и запрашивая информацию и документы у контрагентов, налогоплательщик может и не получить ответа. Ссылаясь на коммерческую тайну, защиту персональных данных, контрагент вправе ему отказать.

«Почему налоговые органы не идут к тем, кто стоит за недобросовестным контрагентом?» – такой вопрос звучал во многих выступлениях. Налогоплательщики собирают и представляют налоговым органам доказательства нарушений в деятельности недобросовестных лиц, участвующих в цепочке сделок, но реакции на эти нарушения нет. Возможно, потому, что с покупателей проще взыскать?

По вопросу ответственности за контрагента много обращений поступает и в КС РФ, которому понятны мотивы налоговых органов: для НДС должен быть сформирован источник в бюджете; если цепочка уплаты налога прерывается, то и в бюджете нет средств на его возмещение. Но понятно также, что действующего нормативного регулирования и механизмов администрирования пока недостаточно.

Обсудили участники форума и такую налоговую ­схему, как увод доходов из-под налогообложения в РФ с использованием международных соглашений об избежании двойного налогообложения. Внимание налоговых юристов, которые осведомлены о существующих способах построения бизнеса, обращается на необходимость консультировать бизнес по этим вопросам, не скрывая возможных рисков.

Участники подняли вопрос, который волнует прежде всего субъектов малого и среднего предпринимательства: «Дробление бизнеса: схема или нет?». Было отмечено, что этот бизнес, часто семейный, не первый год проверяется налоговыми органами, но в какой-то момент используемая модель ведения предпринимательской деятельности стала признаваться незаконной. При этом налоговые органы не отрицают реальности самого бизнеса, рациональности его дробления. На первый план вышло выявление цели оптимизации налогов с помощью применения специальных налоговых режимов.

Письмо ФНС России по дроблению бизнеса⁵ охарактеризовано участниками как подробное и довольно полезное для налогоплательщиков, поскольку содержит выводы в отношении взаимозависимости, кондуитных, технических компаний, распределения ролей и функционального анализа бизнеса, а также примеры судебных дел. В этом же письме рассмотрен вопрос о налоговой реконструкции – определении реальных налоговых обязательств налогоплательщика, которому вменено зло­употребление правом. Как заметил один из участников, предложенный подход стоило бы распространить налоговым органам и на другие случаи, не связанные с дроб­лением бизнеса.

Было также указано на то, что органы местного самоуправления по закону обязаны поддерживать малый бизнес, для чего выделяются бюджетные средства. На этом фоне проверки налоговых органов с доначислениями в связи с признанием неправомерным применения спецрежима идут вразрез с официальной политикой.

Согласно правовой позиции КС РФ⁶, действующее законодательство не предполагает выборочной оценки деятельности налогоплательщика. В рассмотренном Судом деле выявлено, что налогоплательщик работал в убыток: применял заниженные цены в цепочке сделок. Но у него были и сделки с неаффилированными лицами, а их налоговый орган не проверил и, соответственно, не оценил применяемые в них цены. Факт уплаты налогов ­аффилированными лицами также не был учтен при доначислении суммы налогов. Налоговый орган действовал избирательно, а в итоге налогоплательщик на момент рассмотрения дела КС РФ находился в стадии банкротства, в отношении руководителя компании возбуждено уголовное дело. Мнение судьи КС РФ К.В. Арановского по этому делу еще больше «подсвечивает» имеющиеся проблемы регулирования.

Банкротство стало одной из приоритетных сфер деятельности налоговой службы. Не секрет, что инициатор недавних поправок в Закон о банкротстве⁷ – ФНС России, налоговые органы теперь самый активный и порой агрессивный кредитор в делах этой категории⁸, причем налицо их профессионализм, своевременный учет изменений законодательства, глубокая проработка иска.

Неспроста законодатель усиливает и изменяет подходы в делах о банкротстве. Его цель – стимулировать владельцев и руководителей компаний к тому, чтобы не нарушать закон, правомерно вести деятельность и корректно – налоговый учет.

Участники согласились, что происходит фискализация деятельности контролирующих органов, фискальный крен есть и в государственной политике. Играя на противоречиях в разных отраслях законодательства и подзаконных актах, налоговые органы и суды все чаще принимают решения в пользу бюджета. По многим вопросам практика меняется на противоположную: старые правила интерпретируются в пользу государства, делаются попытки применить ограничительное толкование норм о налоговых льготах.

В таких условиях было бы правильно дать бизнесу время перестроиться под новые правила. Налоговые органы должны доводить новую практику до налогоплательщиков, тем более что это входит в функции налоговой службы. Встает вопрос также о том, как должна и будет ли действовать ранее сформированная практика, – возможно, вопрос для КС РФ.