Исправление ошибок в текущем налоговом периоде. Спорные вопросы

С.А. Сосновский,
руководитель санкт-петербургской налоговой практики юридической компании «Пепеляев Групп»
E-mail: spb@pgplaw.ru

Второй и третий абзацы пункта 1 статьи 54 НК РФ устанавливают общее правило и два исключения из него.

Общее правило: при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы исуммы налога производится за период, вкотором были совершены указанные ошибки (искажения).

Исключения из общего правила:

• в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены эти ошибки (искажения)²;
• (новое правило) налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога³.

Возможность применения статьи 54 НК РФ в отношении вычетов по НДС

Существуют доводы в пользу применения новой редакции третьего абзаца пункта 1 статьи 54 НК РФ к вычетам по НДС, относящимся к прошлым налоговым периодам.

При системном толковании общее правило применяется при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, а третий абзац пункта 1 статьи 54 НК РФ – в случае обнаружения любых ошибок (искажений), которые привели к излишней уплате налога, тоесть не обязательно ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы. При обнаружении ошибок налогоплательщику предоставлено право в текущем периоде провести перерасчет налоговой базы и суммы налога. Если налоговая база не искажена, налогоплательщик в силу рассматриваемой нормы может пересчитать исключительно сумму налога.

При таком толковании рассматриваемая норма распространяется в том числе на излишнюю уплату НДС, возникшую потому, что налогоплательщик ранее не заявил налоговые вычеты, на которые имел право.

По нашему мнению, такое толкование противоречит наименованию и общему содержанию статьи 54 НКРФ. Данная статья включена в часть первую НК РФ и, значит, может применяться ковсем существующим налогам и сборам, установленным в части второй Кодекса. Но статья 54 НК РФ, как следует из ее наименования, регулирует общие вопросы исчисления налоговой базы. Согласно нормам главы 21 НК РФ налоговые вычеты по НДС (ст.171–172) не относятся к составным элементам расчета налоговой базы по НДС, которая определяется по правилам статьи154 НКРФ с учетом установленных в статьях 155–162 особенностей. Налоговые вычеты по НДС и порядок их применения (в частности, определение периода, к которому относятся налоговые вычеты) включаются в иной элемент налогообложения – порядок исчисления налога (п.1 ст. 17 НК РФ).

Таким образом, исходя из буквального содержания рассматриваемой нормы, допущенные налогоплательщиком при применении налоговых вычетов ошибки не могут быть исправлены в порядке, предусмотренном вторым предложением третьего абзаца пункта 1 статьи 54 НК РФ.

Кроме того, норма третьего абзаца – это исключение из общего правила, установленного во втором абзаце пункта 1 той же статьи Кодекса, а исключения, как известно, не подлежат расширительному толкованию.

Установить волю законодателя на основании документов, которыми сопровождалось принятие рассматриваемой поправки, к сожалению, невозможно, поскольку данная поправка была внесена в законопроект (принят как Федеральный закон от 26.11.2008 № 224-ФЗ) перед вторым чтением и не отражена ни в пояснительной записке, ни в стенограмме заседания Госдумы.

Минфин России до сих пор⁴ не высказал своего мнения о том, применяется ли рассматриваемая норма к вычетам по НДС⁵, в связи с чем предсказать позицию налоговых органов невозможно.

При оценке налоговых рисков, связанных с возможностью заявления в текущем периоде вычетов по НДС, мы считаем необходимым принимать во внимание судебную практику.

Суды подтверждают, что налогоплательщик вправе заявить вычет в том налоговом периоде, в котором получены счета-фактуры, даже если документы относятся кпредыдущим периодам⁶.

Нужно ли отражать порядок применения третьего абзаца пункта 1 статьи 54 НК РФ в учетной политике?

Налоговый кодекс РФ не устанавливает общей обязанности налогоплательщиков включать в учетную политику положения по всем вопросам, в отношении которых Кодекс допускает возможность выбора варианта поведения. Вопросы, которые должны быть урегулированы в учетной политике в части, касающейся НДС⁷, налога на прибыль⁸ и иных налогов, прямо перечислены в тек­сте части второй НК РФ. Вопросы, по которым НК РФ допускает возможность выбора, но не устанавливает требования о выборе варианта именно в учетной политике, на наш взгляд, могут в учетную политику и не включаться. Это подтверждается судебной практикой по спорам опризнании некоторых видов прочих расходов (нужно ли закреплять в учетной политике, какая из трех установленных подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ дат используется налогоплательщиком)⁹.

Вместе с тем, если налогоплательщик не определил порядок применения рассматриваемой нормы в учетной политике, возникает риск предъявления претензий состороны налоговых органов. Налоговые органы могут указать, что поскольку рассматриваемая норма считается диспозитивной (говорит о том, что налогоплательщик «вправе» применять ее), то решение о желании использовать данное право должно быть высказано именно вучетной политике. В противном случае налогоплательщик должен руководствоваться общим правилом второго абзаца пункта 1 статьи 54 НК РФ и корректировать ошибки (искажения) в периоде их совершения.

Нам в настоящее время не известно о существовании официальных разъяснений о порядке применения рассматриваемой нормы. Тем не менее, исходя из анализа правоприменительной практики и обычных подходов налоговых органов¹⁰, мы оцениваем риск предъявления подобного рода претензий как высокий. В то же время ивероятность благоприятного для налогоплательщика исхода судебного спора также достаточно высока.

Возможные претензии налоговых органов к порядку корректировки налоговой базы по мотиву отсутствия соответствующих оговорок в учетной политике, по существу, лишат налогоплательщика права, которое прямо предусмотрено в НК РФ (или, во всяком случае, существенно ограничат это право).

Кроме того, если налогоплательщик не отразит в учетной политике порядок применения третьего абзаца пункта 1 статьи 54 НК РФ, у налогового органа в ходе проверки могут возникнуть вопросы к порядку формирования налогоплательщиком налоговой базы (а именно учитываются ли только расходы, относящиеся к налоговому периоду, или также выявленные расходы, относящиеся кпрошлым периодам).

Закрепление в учетной политике выбранного варианта применения третьего абзаца пункта 1 статьи 54 НКРФ устранит описанные выше риски претензий со стороны налогового органа. При этом одновременно налогоплательщик утратит возможность использовать вариант действий, не закрепленный в учетной политике.

В какой момент возникают ошибки и искажения?

На практике многие налогоплательщики могут столкнуться с несоответствием бухгалтерского и налогового учета. Например, если документы, подтверждающие расходы, поступают с опозданием, после окончания календарного года, к которому относятся расходы, в бухгалтерском учете проводки по признанию данных расходов будут произведены в том периоде, когда поступили документы.

Налоговый кодекс РФ устанавливает, что налого­плательщики-организации исчисляют налоговую базу поитогам налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (абз. 1 п. 1 ст. 54 НК РФ). Налоговая база по налогу на прибыль исчисляется на основе данных налогового учета (абз.1 ст. 313 НК РФ), причем, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета новыми реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета (абз. 3 ст. 313 НК РФ).

Таким образом, регистры бухгалтерского учета по общему правилу – это основа для исчисления налога на прибыль, но при необходимости налогоплательщик может либо корректировать их, либо вести отдельные регистры налогового учета. Факт отражения или неотражения расходов в бухгалтерском учете в определенном периоде не является в соответствии с законом условием признания их по налогу на прибыль. Порядок признания расходов по налогу на прибыль регулируется исключительно нормами НК РФ¹¹. Налоговая база по налогу наприбыль определяется на основании регистров налогового учета нарастающим итогом за налоговый период (календарный год) целиком. По нашему мнению, при подготовке налоговой декларации налогоплательщик должен исходить из всех имеющихся у него на этот момент данных о фактах хозяйственной деятельности, относящихся к налоговому периоду¹².

Налогоплательщик может учесть, например, в декларации за 2009 г. относящиеся к этому году расходы, покоторым документы поступили (и соответственно сделаны проводки в бухгалтерском учете) после 01.01.2010, но до даты подачи первоначальной налоговой декларации. Втакой ситуации признание в декларации за 2009 г. расходов, выявленных после 01.01.2010, но до представления первоначальной налоговой декларации, вообще не будет исправлением ошибок (искажений) налоговой базы в контексте третьего абзаца пункта 1 статьи54 НКРФ.

На наш взгляд, ошибка (искажение) возникает только в том случае, если налогоплательщик определил налоговую базу за период и отразил ее в представленной в налоговый орган декларации, а затем выявил расхождения между данными декларации и объективной действительностью. В рассматриваемом случае налогоплательщик еще только определяет налоговую базу для формирования первоначальной налоговой декларации, поэтому отражение расходов, относящихся к 2009 г., – не исправление ошибок (искажений), а действие, направленное нато, чтобы их не допустить.

Вывод о том, что до истечения срока представления налоговой декларации вообще некорректно говорить об ошибках (искажениях) в исчислении налоговой базы, косвенно подтверждается и пунктами 2–3 статьи 81 НК РФ, в соответствии с которыми, если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается представленной в день подачи уточненной налоговой декларации.

Корректировка расходов в сторону увеличения

Как известно, исчисление налоговой базы – процесс бесконечный. Абсолютное большинство налогоплательщиков, по крайней мере крупных, и после подачи первоначальных деклараций по налогу на прибыль продолжают получать информацию о фактах хозяйственной деятельности, относящихся к прошлым периодам. Совсем не исключено, что налогоплательщик выявит несколько разнонаправленных ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы за прошлый период: часть из них может вести к занижению налоговой базы, часть – к завышению. Как быть, если в общем итоге налогоплательщик все же переплатил налог?

Общее правило НК РФ заключается в том, что факты хозяйственной деятельности должны быть учтены при определении налоговой базы за тот налоговый период, к которому они относятся. Рассматриваемая нами норма второго предложения третьего абзаца пункта 1 статьи 54 НК РФ является исключением из общего правила и допускает два возможных варианта толкования.

Если налогоплательщиком излишне уплачен налог, все (ошибки) искажения, допущенные им при исчислении налоговой базы за этот период, могут быть скорректированы в том периоде, в котором они выявлены. Ошибки и искажения сальдируются, и значение имеет только общий итог, то есть привело ли сальдо ошибок (искажений) к завышению или занижению суммы налога.

Норма касается только тех ошибок (искажений), которые непосредственно ведут к завышению налоговой базы и суммы налога. Ошибки (искажения), ведущие кзанижению налоговой базы, корректируются по общему правилу: в том периоде, к которому они относятся.

В комментируемой нами норме упомянуты ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. Норма ориентирует на то, что ошибок может быть несколько и нужно только выяснить, привели ли они к излишней уплате (недоплате) налога. Вместе с тем буквальное толкование нормы не позволяет сделать однозначного вывода отом, нужно ли учитывать только ошибки, непосред­ственно приведшие к излишней уплате налога, или вообще все допущенные ошибки.

По нашему мнению, в такой ситуации можно применить телеологическое толкование нормы – исходя изсмысла и цели ее принятия¹³. Полагаем, законодатель имел целью избавить налогоплательщиков от необходимости производить излишние технические действия попредставлению уточненных деклараций при условии, что это не влечет негативных последствий для бюджета. Корректировать первоначальную декларацию необходимо лишь в том случае, если в результате допущенных ошибок (искажений) произошло занижение налога. Такое занижение должно повлечь начисление пени и привлечение к ответственности по статье 122 НК РФ (освобождение от ответственности в этой ситуации возможно только в порядке ст. 81 НК РФ). Если же занижения налога нет, в том числе потому, что одни ошибки сальдируются с другими, то и практического смысла для бюджета в корректировке первоначальных деклараций нет.

Вместе с тем существует риск, что налоговые органы займут иную позицию и сочтут некорректным исправление в текущем периоде тех ошибок, которые вели к занижению налоговой базы.

При применении третьего абзаца пункта 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщику следует проявлять разумную осторожность. Если налогоплательщик выявляет разнонаправленные ошибки, общим итогом (сальдированным) которых стала излишняя уплата налога, то все ошибки могут быть скорректированы в текущем периоде и у налогоплательщика будут достаточно хорошие шансы отстоять свою позицию в суде.

Но если после исправления ошибок налогоплательщик выявит вторую «серию» ошибок за прошлый период исовокупным результатом всех выявленных ошибок будет занижение налога, возникнет неопределенность: достаточно ли подать уточненную декларацию за прошлый период, учтя в ней только «вторую серию» ошибок, или же нужно корректировать и декларацию за текущий период (с учетом того, что относящиеся к прошлым перио­дам ошибки исправлены в текущем периоде без должных оснований)?

Во избежание таких ситуаций мы рекомендуем применять рассматриваемую норму только в том случае, если налогоплательщик уверен, что в будущем не будет новых ошибок, которые приведут к недоплате налога за прошедший налоговый период.