Правила налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и возможность применения в России

20, Сентября 2013

Рассматривая актуальный вопрос о правилах налогообложения контролируемых иностранных компаний, автор приходит к выводу, что подход российских налоговых органов к этой проблеме отличается от классического зарубежного опыта применения такого способа защиты национальной налоговой базы

Сегодня у налогоплательщиков есть много возможностей для налоговой оптимизации – как законной, так и незаконной.

Формы оптимизации налогообложения

Среди множества форм оптимизации налогообложения можно выделить две.

С помощью создания цепочки компаний и такого распределения доходов и расходов внутри группы компаний, когда доходы аккумулируются в низконалоговых и офшорных юрисдикциях, а расходы, напротив, распределяются в высоконалоговые юрисдикции.

С помощью «отсрочки налогообложения» (tax deferral). В этом случае национальные компании (1) инвестируют средства в дочерние компании в низконалоговых иностранных юрисдикциях и таким образом добиваются «отсрочки» в налогообложении доходов до тех пор, пока прибыль дочерней компании не будет распределена в виде дивидендов, либо (2) вовсе избегают национального налога на доход, если созданная ими иностранная компания не распределяет прибыль после налогообложения в виде дивидендов, а вкладывает эти средства в капитал третьей связанной компании или если при распределении дивидендов применяются правила participation exemption – специальные налоговые льготы, существующие в таких «холдинговых» странах, как Голландия, и предусматривающие возможность налогообложения по нулевой ставке доходов от холдинговой деятельности (например, доходов от владения акциями). В итоге денежные средства, инвестированные резидентом, остаются в обороте и при этом не создают базу для налогообложения внутри страны его резидентства.

Правила о налогообложении контролируемых иностранных компаний (по тексту – правила КИК) направлены на защиту национальной налоговой базы от подобных схем оптимизации налогообложения и представляют собой общие меры, применяемые наряду с правилами о трансфертном ценообразовании и недостаточной капитализации для борьбы с уклонением от уплаты налогов.

Цель введения правил КИК – обеспечить такой режим, при котором налогообложение доходов компании внутри страны и за ее пределами будет примерно равным (принцип нейтральности экспорта капитала)¹ и инвесторы, вкладывая денежные средства, будут стремиться к экономической эффективности, а не к минимизации налога.

Правила налогообложения КИК: зарубежный опыт

Считается, что впервые правила КИК в их классическом (узком) понимании были разработаны и введены в 1962 г. в США². На сегодня подобные правила существуют в той или иной форме более чем в 20 странах.

Страны, принявшие правила КИК

Германия (1972), Канада (1972), Япония (1978), Франция (1980), Великобритания (1984), Новая Зеландия (1988), Швеция (1990), Австралия (1990), Норвегия (1992), Финляндия (1995), Испания (1995), Индонезия (1995), Португалия (1995), Дания (1995), Корея (1996), Венгрия (1997), Мексика (1997), Эстония (2000), Италия (2000), Израиль (2002) и др.
(см.: Lang M., Aigner H.-J. Op. cit.).

Рассмотрим основные элементы и особенности правил КИК.

1. Понятие контролируемой иностранной компании. Контролируемой иностранной компанией признается компания, зарегистрированная в иностранной юрисдикции, капитал которой по большей части (как правило, на 50% и более) «контролируется» лицами – налоговыми резидентами государства, применяющего правила КИК. Государство, принявшее правила КИК, рассматривает такую иностранную компанию и ее акционеров – своих налоговых резидентов как единый субъект налогообложения³. Таким образом, в доход акционеров пропорционально долям их участия дополнительно вменяется доход, полученный КИК за рубежом, и облагается в соответствии с налоговыми правилами, применяемыми в государстве резидентства акционеров.

2. Понятие акционера. Большинство государств, принявших рассматриваемые правила, используют очень широкое понятие акционера, подпадающего под режим КИК. Это могут быть физические и юридические лица, трасты и прочие некорпоративные образования. Примером могут послужить США и Италия⁴. Однако в некоторых странах, в частности в Эстонии, правила КИК применяются только к акционерам – физическим лицам. В Венгрии, напротив, только к акционерам – юридическим лицам⁵.

3. Понятие контроля. Во всех странах действует требование, чтобы участие акционеров – резидентов страны, применяющей правила КИК, было существенным. Уровень существенности обычно определяется исходя из процента участия в голосующих акциях иностранной компании. Некоторые государства, такие как Дания⁶, различают участие в голосующих акциях и участие в капитале иностранной компании. За редкими исключениями, в частности Дании, Португалии, Франции и Великобритании, государства признают существенным участием владение не менее 50% в капитале компании (голосующие акции)⁷. Существенный уровень контроля позволяет акционерам принимать управленческие решения, к примеру решать вопрос, куда пойдет полученная компанией чистая прибыль⁸. Таким образом, именно наличие существенного контроля позволяет акционерам «сокрыть» доходы.

В некоторых государствах так же, как в США, наряду с прямым контролем для применения режима КИК учитывается и наличие косвенного контроля⁹. Это необходимо, чтобы препятствовать уклонению от режима КИК посредством длинной цепочки компаний, когда формально владения КИК у акционера нет, но фактически он владеет ею через промежуточные компании группы.

4. Определение низконалоговой юрисдикции. Как правило, режим КИК применяется только к компаниям, находящимся в безналоговых (низконалоговых) юрисдикциях, и к доходу, полученному КИК в таких юрисдикциях. Одни государства включают в законодательство критерии, по которым страну можно отнести к низконалоговым юрисдикциям. В частности, критерием служит ставка налога на прибыль: если в стране КИК она значительно ниже, чем в стране резидентства акционера, то такая страна КИК признается низконалоговой юрисдикцией (например, Дания). Другие – утверждают список офшорных юрисдикций, причем списки в разных странах могут не совпадать.

Наконец, некоторые государства применяют правила КИК независимо от места регистрации иностранной компании, то есть ко всем странам. Такой подход используется, к примеру, в США¹⁰.

5. Определение дохода КИК, вменяемого акционерам. Несмотря на то что основная цель правил КИК препятствовать уклонению от национального налогообложения через сокрытие дохода в офшорах, эти правила не применяются к любому доходу, полученному от источников в офшорах, иначе это серьезно бы сказывалось на конкурентоспособности национального бизнеса за рубежом. В связи с этим виды дохода КИК для целей налогообложения у акционеров регулируются по-разному.

Большинство стран вменяют акционерам только «пассивный» доход КИК (проценты, дивиденды, роялти и т. д.), так как его легче всего сокрыть¹¹. По законодательству других стран и пассивный и активный (как правило, от операций со связанными компаниями – base company income) доходы в определенных случаях подлежат налогообложению в стране резидентства акционера.

Несмотря на некоторые различия правил КИК в разных странах, общепризнано, что эти правила могут быть законным способом защиты национальной налоговой базы¹².

Правила налогообложения КИК: опыт России

Для России проблема защиты национальной налоговой базы весьма актуальна.

Статистика

По данным Банка России, в 2007 г. были произведены прямые инвестиции небанковских корпораций из РФ за рубеж в размере 46,3 млрд долл. США. Из них на Республику Кипр приходилось 15,3 млрд, на Королевство Нидерландов – 12,7 млрд, на Бермудские Острова – 2,7 млрд, на Великобританию – 2,4 млрд, что составляет более 71% всех вывезенных капиталов.

Еще в 2007 г. замдиректора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России С.В. Разгулин отмечал, что «разработка законодательства, регулирующего налогообложение контролируемых иностранных компаний, является важным средством борьбы с укрывательством доходов российскими компаниями»¹³. В Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2008, 2009 и 2010 гг. также говорилось о планируемых к введению (предположительно с 2009 г.) правилах КИК.

Но эти правила так до сих пор и не введены. Более того, в Основных направлениях налоговой политики на 2009, 2010, 2011 и 2012 гг. о подобных мерах ничего не говорилось. Можно было подумать, что о прежних инициативах забыли. И только весной 2012 г. о налогообложении КИК заговорили снова.

Так, в апреле 2012 г. ФНС России представила проект закона о внесении поправок в главы 23, 25 и 26 НК РФ, назвав эти поправки правилами о налогообложении иностранных контролируемых компаний.

Предложения Службы были следующими:

а) в Налоговый кодекс РФ вводится понятие бенефициарного собственника дохода;

б) устанавливаются налоговые ограничения на выплаты в офшорные компании¹⁴:

выплаты компаниям, зарегистрированным в офшорах, не признаются расходом для целей налогообложения у российского налогоплательщика, а также с суммы выплаты в российский бюджет должен уплачиваться налог у источника (20%). Однако если налогоплательщик является конечным бенефициарным собственником дохода и предоставил соответствующую достоверную информацию налоговым органам, указанная сумма облагается по ставке 9%, как если бы такая выплата признавалась дивидендами. При этом не уточнялось, как данная норма должна согласовываться с правилами соответствующих соглашений об избежании двойного налогообложения;
указанные ограничения не применяются, если налогоплательщик предоставил налоговым органам информацию на дату выплаты дохода о том, что лицо, выплачивающее доход иностранной компании, не является его конечным бенефициарным собственником, а также представил документы, заверенные иностранными компетентными органами и подтверждающие фактическое местонахождение иностранной компании – получателя дохода – в указанной юрисдикции, обоснованную деловую цель операции и то, что в стране получателя был уплачен налог, который составляет не менее половины соответствующего российского налога (если уплаченный в иностранной юрисдикции налог был ниже, то разница подлежит доплате в российский бюджет).

Предложено было внести также изменения в типовое Соглашение об избежании двойного налогообложения¹⁵, в частности дополнить ряд статей указанием, что их положения применяются только в случае непротиворечия нормам национального законодательства Договаривающихся государств о КИК. Аналогичные изменения предлагается внести и в действующие соглашения с иностранными государствами.

Такой подход российских налоговых органов к разработке правил КИК не похож на классическую концепцию КИК, применяемую в западных странах.

Несмотря на то что технически предложенные меры во многом недоработаны, представляется, что в российских условиях, когда капитал за границу выводится в интересах бенефициаров – физических лиц через персональные холдинговые механизмы и трасты, учреждаемые в иностранных юрисдикциях, идею построить конструкцию правил КИК на основе воздействия на соответствующие офшорные трасты и другие персональные холдинговые механизмы можно признать разумной.

Между тем в открытых источниках на сегодня нет информации о дальнейшем движении этой инициативы. Более того, в Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2013 г. и на плановый период 2014 и 2015 гг., одобренных Правительством РФ, в качестве предполагаемых к разработке обозначены правила КИК в их классическом виде.

Учитывая вышесказанное, обозначим те особенности, которые следует принять во внимание российскому законодателю при разработке правил КИК в их классическом варианте.

Понятия КИК и налогооблагаемого дохода КИК. Прибыль, полученная иностранной компанией с существенным уровнем контроля российских акционеров (участников) и не распределенная в виде дивидендов, может рассматриваться для целей российского налогового законодательства как доход акционеров (участников) этой компании.

Под акционером (участником) стоит понимать и юридических и физических лиц (в России значительные капиталы выводятся через зависимые структуры именно физическими лицами). При определении уровня существенности владения следует установить необходимый предел контроля – 50% голосующих акций или долей компании¹⁶. Не стоит игнорировать и распространенную в других странах концепцию косвенного и конструктивного участия (контроля). Даже если российские акционеры владеют иностранной компанией, расположенной в офшоре, не напрямую, а косвенно, через прочие связанные структуры и такое владение достигает 50%, этого достаточно для целей признания данной компании КИК.

Налогооблагаемым в РФ доходом следует считать не весь доход КИК, а только полученный в низконалоговых юрисдикциях.

Как уже упоминалось, в России разработан и действует с 1 января 2008 г. список офшорных зон. По всей видимости, пока он является закрытым, что скорее недостаток, чем достоинство. Как показывает мировой опыт, подобные списки лучше делать более «гибкими» и строить не на основе исчерпывающего перечисления конкретных государств, а на основе определения критериев (таких, как ставка налога на прибыль менее 70% от действующей ставки налога на прибыль в Российской Федерации, закрытый режим обмена информацией и т. д.)¹⁷.

Исчисление налога с дохода КИК. Доход КИК, вменяемый ее акционерам, можно толковать по-разному: либо в качестве «мнимых» (deemed) дивидендов, как это делают США, Германия (до недавнего времени), либо рассматривать как внереализационный доход самого акционера, отличный от дивидендов. Последний подход фактически означает, что КИК рассматривается как прозрачное общество. Доход такого общества напрямую считается доходом его акционеров (участников). Соответственно, «вмененный» акционеру доход будет облагаться не по льготным ставкам для дивидендов (15, 9 или 0%), а согласно статье 284 НК РФ по базовой ставке 20%.

Представляется, что в России, в отличие от США, предпочтительнее использовать второй подход и рассматривать вменяемый акционерам доход КИК не как дивиденды, а как прочие виды внереализационного дохода.

С одной стороны, если доход от КИК при исчислении налога толковать как дивиденды, то необходимо, чтобы это толкование не противоречило уже существующему налоговому законодательству РФ о дивидендах. Как отмечалось выше, при разработке новых правил желательно, чтобы они в меньшей степени влияли на уже существующие нормы и правила.

Статьей 284 НК РФ предусматривается ставка 0% по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая их организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации. В иных случаях ставка налога на дивиденды, полученные российской организацией от иностранной, равна 9%. Эти нормы, если применять их при толковании дохода российских акционеров от КИК как дивидендов, сделают всю концепцию налогообложения КИК неэффективной, поскольку «мнимые» дивиденды также должны будут попадать под ставку 0% по статье 284 НК РФ.

С другой стороны, если доход КИК признать в качестве прочих видов внереализационных доходов, а не дивидендов, то применяемая ставка составит 20% и правила КИК достигнут своей цели.

Заключение

Решая вопрос о введении правил КИК в России, следует тщательно взвесить все «за» и «против». И если в краткосрочной перспективе введение таких правил может быть выгодно, поскольку будет способствовать защите национальной налоговой базы и, безусловно, приведет к дополнительным поступлениям в бюджет страны, то в долгосрочной перспективе плюсы не столь очевидны. Так, введение налогообложения КИК может отрицательно сказаться на конкурентоспособности российского бизнеса, экспортирующего капитал (инвестирующего) в иностранные государства, и, как следствие, на экономическом росте страны. Кроме того, бюджетные затраты на администрирование этого механизма могут превысить возможные налоговые поступления.

Правила КИК охватывают только контролируемые иностранные компании, то есть дочерние предприятия российских компаний. Но для России по-прежнему актуальна проблема вывода части доходов в офшоры с помощью создания там материнских компаний – холдингов. В офшоры прибыль репатриируется в основном через дивиденды, проценты, роялти с использованием правил соглашений об избежании двойного налогообложения, допускающих льготные ставки налога у источника. Правила КИК в той форме, как они представлены в Основных направлениях налоговой политики РФ на 2013 г. и на плановый период 2014 и 2015 гг., не распространяются на сами холдинги в офшорах.

В то же время инициатива, предложенная ФНС России, по большей части направлена на борьбу с уклонением от налогообложения с использованием холдинговых структур. Но и этот механизм требует дальнейшей проработки, иначе он может стать значительным бременем для налогоплательщиков, в том числе добросовестных.

¹ International Chamber of Commerce Policy Statement on Controlled Foreign Corporations (CFC) Rules of 17 September 2003. URL: http://www.iccwbo.org/Advocacy-Codes-and-Rules/Document-centre/2003/ICC-Statement-on-Controlled-Foreign-Corporations-(CFC)-Rules.

² Revenue Act of 1962, Hearings before the Committee on Finance on H.R. 10650, 87th Cong., 2d Sess. (Part1) // The Deferral of Income Earned through US Controlled Foreign Corporations (URL: http://www.treasury.gov/resource-center/tax-policy/Documents/subpartf.pdf).

³ См.: Internal Revenue Code, § 951–954 (далее – I.R.C.); Lang M., Aigner H.-J. Ulrich Scheuerle and Markus Stefaner (ed.). CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law, Kluwer Law International, 2004. P. 17–18.

⁴ См.: IRC, § 951–954; Lang M., Aigner H.-J. Op. cit. P. 18.

⁵ См.: Lang M., Aigner H.-J. Op. cit. P. 18.

⁶ Id. P. 19.

⁷ Ault H.J., Arnold B.J. (ed.). Comparative Income Taxation: A Structural Analysis. 2d ed. 2004, P. 380–384.

⁸ Lang M., Aigner H.-J. Op. cit. P. 19.

⁹ IRC, § 951–954.

¹⁰ IRC, § 951–954; The Deferral of Income Earned Through U.S. Controlled Foreign Corporations / A Policy Study / Department of the Treasury (Office of Tax Policy), 2000. P. 12–22.

¹¹ Lang M., Aigner H.-J. Op. cit. P. 23.

¹² OECD Model Tax Convention on Income and on Capital with Commentary. 2008. URL: http://browse.oecdbookshop.org/oecd/pdfs/browseit/2310081E.PDF.

¹³ Разгулин С. Основные направления налоговой политики в Российской Федерации // Бюджет. 2007. № 6.

¹⁴ Под офшорами понимаются 42 государства из списка, приведенного в Приказе Минфина России от 13.11.2007 № 108н «Об утверждении перечня государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)» (в ред. Приказа Минфина России от 02.02.2009 № 10н).

¹⁵ Утв. Постановлением Правительства РФ от 24.02.2010 № 84.

¹⁶ Подробнее об этом см., например: Альтергот В.Р. Законопроект о контролируемых иностранных компаниях // Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. 2008. № 11.

¹⁷ См.: Зарипов В.М. Значение решения Суда ЕС от 12 сентября 2006 г. № С-196/04 для развития российского законодательства // Налоговед. 2007. № 11.

Ключевые слова: «офшор» – «налогообложение» – «контролируемая иностранная компания» – «дивиденды» – «США» – «ОЭСР» – «ФНС России» – «доходы» – «расходы»