Необходимо развивать механизмы альтернативного разрешения налоговых споров

О.В. Овчар,
начальник Правового управления ФНС России

– Олег Валентинович, в арбитражной практике последних лет увеличилось количество решений о взыскании расходов на представителей в налоговых спорах. Налоговые органы в связи с этим изменили стратегию и тактику участия в таких делах?

– ФНС России ориентировала территориальные налоговые органы на качественную подготовку к таким спорам, предполагающую исследование всех материалов дела, в том числе по объему и сложности выполненной работы.

Позиция налоговых органов в суде должна опираться на аргументированные возражения, касающиеся как состава, так и размера заявленных налогоплательщиком судебных расходов. Для этого налоговому органу следует проанализировать документы, представленные налогоплательщиком для подтверждения заявленной суммы, и самому представить доказательства ее чрезмерности.

– В деле ОАО «Камский завод железобетонных изделий и конструкций»¹ признано, что, в случае если хозяйственная операция реальна и отсутствуют признаки экономической неоправданности расходов, налоговый орган должен определить размер обязательств по налогу на прибыль. Как налоговые органы восприняли это решение, разработаны ли методические рекомендации определения размера реальных налоговых обязательств?

– Безусловно, мы должны оперативно учитывать в работе складывающуюся судебную практику. Упомянутое Постановление вызвало у территориальных налоговых органов вопросы по его применению. Поэтому в декабре 2012 г. ФНС России направила письмо², содержащее рекомендации по проведению контрольных мероприятий и обоснованию выявленных нарушений.

В письме указано, что, устанавливая в ходе налоговых проверок и судебных разбирательств подлинное экономическое содержание спорной операции, налоговые органы должны привлекать экспертов, обладающих специальными знаниями и навыками. Это делается для того, чтобы определить соответствие размера учтенных для целей налогообложения расходов по операциям уровню рыночных цен по аналогичным сделкам. И если выявлено несоответствие, налоговый орган уменьшает учтенные налогоплательщиком расходы на сумму, превышающую установленный во время проверки уровень рыночных цен.

В письме также обозначены ситуации, когда Постановление ВАС РФ не применяется. Во-первых, это определение размера налоговых обязательств по НДС: исходя из правовой позиции высшей судебной инстанции, изложенной в ранее принятых постановлениях, документальное обоснование права на налоговый вычет сумм НДС, уплаченных контрагентам при приобретении товаров, работ или услуг, лежит на налогоплательщике.

Во-вторых, Постановление не подлежит применению в случаях, когда налоговый орган, проведя проверку, докажет, что спорные хозяйственные операции по приобретению товаров, работ или услуг в реальности не осуществлялись и соответствующие товары, работы или услуги в деятельности налогоплательщика фактически не использовались.

– После того как в 2006 г. Пленум ВАС РФ принял Постановление № 53³, накопилось множество судебных решений по вопросу оценки обоснованности налоговой выгоды, полученной налогоплательщиком. Разработан ли алгоритм такой оценки налоговыми органами?

– Действительно, с момента принятия Постановления № 53 вопрос о необоснованности налоговой выгоды нередко рассматривался в Президиуме ВАС РФ. Отмечу, что высшая судебная инстанция не пришла к каким-то концептуально новым выводам. Суд последовательно высказывал позицию, что необходимо исследовать реальность совершенных хозяйственных операций и проявление налогоплательщиком должной степени осмотрительности.

ФНС России ориентировала налоговые органы на проведение исчерпывающего комплекса контрольных мероприятий, позволяющих проанализировать товарные и денежные потоки, с тем чтобы установить реальность совершенных операций и определить выгодоприобретателя в выявляемых схемах уклонения от налогообложения.

Кроме того, мероприятия налогового контроля должны быть направлены на всесторонний анализ деятельности налогоплательщика, условий и обстоятельств совершения и исполнения им сделок, выбора конкретного контрагента.

– Распространяется ли принцип должной осмотрительности при выборе контрагентов на покупателей, или он применим только к поставщикам и подрядчикам? Так, Минфин России разъясняет, что осмотрительность надо проявлять в том числе выбирая покупателей⁴.

– Принцип должной осмотрительности необходимо соблюдать вне зависимости от того, с кем налогоплательщик планирует выстроить финансово-хозяйственные взаимоотношения – с контрагентом-продавцом или контрагентом-покупателем.

Как правило, схемы с участием фирм-«однодневок» сводятся к тому, что такие компании формально включаются в цепочку хозяйственных связей. Это становится возможным в результате согласованных действий налогоплательщика и подконтрольных ему фирм-«однодневок», а также иных зависимых организаций. Чаще всего с помощью таких схем искусственно наращиваются цены поставляемых товаров, оказываемых услуг или создается видимость осуществленных хозяйственных операций. Поэтому руководство организации должно оценить все риски, которые вызваны взаимоотношениями с подобными контрагентами и могут касаться не только налоговых последствий.

– На практике, если хозяйствующий субъект, занимающий доминирующее положение, отказывается поставлять продукцию перепродавцам с явными признаками фирм-«однодневок», антимонопольные органы расценивают это как злоупотребление доминирующим положением. Производителю ничего не остается, как поставлять продукцию перепродавцам, даже если для конечного потребителя покупка такой продукции будет сопряжена с высокими налоговыми рисками. Как Вы прокомментируете эту ситуацию?

– Организации свободны в выборе контрагентов, с которыми намерены строить взаимоотношения. И свой выбор вправе обосновать перед любыми органами.

Достаточно полная информация о способах ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском размещена на официальном сайте ФНС России. На сайте Службы также работает электронный сервис «Проверь себя и контрагента», предоставляющий информацию о дисквалифицированных лицах, о «массовых» адресах, о лицах, которые в суде отказались от участия в организации и руководства ею либо в отношении которых данный факт установлен в судебном порядке, о юридических лицах, связь с которыми по указанному ими адресу, внесенному в ЕГРЮЛ, отсутствует. ФНС России оказывает большую информационную поддержку налогоплательщикам, помогая им самостоятельно оценивать налоговые риски.
В пределах предоставленных законом полномочий Служба планирует и дальше развивать информационные ресурсы, снабжая добросовестных налогоплательщиков более полными сведениями о потенциальных контрагентах и помогая разрешать их сомнения в возможности реальной поставки товаров, оказания услуг.

Благодаря этому налогоплательщики смогут своевременно оценивать и предотвращать партнерство с неблагонадежными контрагентами, а также возможные налоговые риски.

– В 2012 г. было заключено первое в налоговых спорах мировое соглашение между налогоплательщиком и налоговым органом⁵, причем это событие произошло в ВАС РФ⁶. Как Вы его оцениваете?

– ФНС России активно выступает за развитие и внедрение механизмов альтернативного разрешения налоговых споров. Заключение мирового соглашения позволяет бизнесу и налоговым органам избежать судебного разбирательства, а также учесть интересы третьих лиц и сохранить репутацию компании.

Хочу отметить, что 22 марта 2013 г. ФАС МО утвердил еще одно мировое соглашение – между Межрегиональной инспек-цией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 4 и ОАО «ИНТЕР РАО ЕЭС».

– Какие еще решения Президиума ВАС РФ Вы считаете важными и почему?

– В конце 2012 г. Президиум ВАС РФ наконец разрешил вопрос, какая переплата и в каких случаях должна быть учтена при привлечении к ответственности по статье 122 НК РФ. Судебная практика по этому вопросу складывалась неоднозначно, что вызывало много споров при применении названной статьи налоговыми органами.

По-разному суды подходили и к определению даты, на которую следует проанализировать наличие или отсутствие пере-платы, а также к необходимости учета переплаты, если ее размер меньше неуплаченной суммы налога.

– Перейдем к негативным для налогоплательщиков решениям. По делу ОАО «Ульяновский моторный завод» Президиум ВАС РФ решил⁷, что при приобретении товаров, работ или услуг у иностранного лица на территории РФ обязанность уплаты в бюджет НДС возлагается на их приобретателя – налогового агента. Неисполнение этой обязанности, то есть удержание налога у источника выплаты, не может освобождать налогового агента от перечисления налога в бюджет, в том числе из собственных средств. Будет ли это решение использовано налоговыми органами в спорах о неудержании налога на прибыль?

– Применяя это Постановление, необходимо помнить, что позиция Президиума ВАС РФ опирается на несколько выводов. Во-первых, взыскание налога с иностранного лица невозможно, так как оно не состоит на учете в налоговых органах РФ. Во-вторых, суд особо отметил, что обязанности налогового агента в таких случаях исчислить и уплатить НДС в бюджет корреспондирует его право на заявление соответствующих сумм налоговых вычетов.

Напомню, ранее, рассматривая вопрос о налоге на прибыль, Президиум ВАС РФ уже указывал, что источником перечис-ления в бюджет налога на доходы иностранных организаций служат средства, выплачиваемые этой иностранной организации, а не средства налогового агента⁸.

Поэтому в настоящее время налоговые органы используют Постановление по делу ОАО «Ульяновский моторный завод» по НДС.

– В деле ФГУП «Государственная корпорация по организации воздушного движения в Российской Федерации» Президиум ВАС РФ сделал вывод⁹, что налогоплательщик обязан доказывать правомерность и обоснованность понесенного убытка, а его списание возможно только при наличии первичных документов, подтверждающих факт и размер понесенных расходов. При этом неважно, истек период хранения документов или нет. Получается, что и по любым другим вопросам налогоплательщики независимо от сроков хранения документации смогут доказать то или иное право, только представив документ, а налоговые органы будут на этом настаивать?

– Требование налогового органа представить первичные документы по тем или иным вопросам может основываться только на законе. Если в Налоговом кодексе РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика подтверждать право на учет расходов, уменьшение налоговой базы на суммы ранее полученного убытка соответствующими документами, то эти документы должны налогоплательщиком сохраняться.

В Постановлении по делу ФГУП «Государственная корпорация по организации воздушного движения в Российской Феде-рации» высшая судебная инстанция подчеркнула, что возможность учесть убыток – это право налогоплательщика, которое носит заявительный характер. Представляя собой финансовый результат хозяйственной деятельности организации, определяемый с учетом понесенных расходов, размер заявленного налогоплательщиком убытка должен быть подтвержден документами.

– По делу ООО «Леруа Мерлен Восток» Президиум ВАС РФ указал¹⁰, что у торговой сети нет обязанности включать в облагаемую НДС базу суммы премий (стимулирующей и за присутствие товара в магазине) по мотиву отсутствия объекта обложения – реализации услуг поставщикам. Суд также указал на необходимость корректировки сторонами налоговых обязательств. В рейтинге главных налоговых событий 2012 г., составленном юристами «Пепеляев Групп», это Постановление отнесено к числу неоднозначных. А для налоговых органов это событие позитивное или негативное?

– Согласен, что Постановление по-разному было воспринято юристами и налогоплательщиками. Не стоит оценивать его исключительно как позитивное или негативное. Президиум ВАС РФ дал квалификацию спорным премиям, поэтому на практике налоговые органы, рассматривая аналогичные вопросы, будут учитывать это толкование Суда.

– Если во время проверки прослеживается так называемая схема ухода от налогов, что предпринимает налоговый орган, чтобы ее доказать?

– В Постановлении № 53 Пленум ВАС РФ назвал уклонение от налогообложения получением необоснованной налоговой выгоды. Он привел обстоятельства, свидетельствующие о необоснованности налоговой выгоды. Речь идет об учете для целей налогообложения операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, если выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Если во время налоговой проверки прослеживаются обстоятельства, позволяющие предполагать получение налогоплательщиком необоснованной выгоды, налоговые органы должны в полном объеме проводить контрольные мероприятия, направленные на установление реальных налоговых обязательств, а также анализ, в том числе экономический, фактически совершенных хозяйственных операций.

Замечу, что экономический анализ нередко требуется, когда рассматриваются те или иные вопросы налогообложения. Это касается, в частности, оснований и целей установления льгот определенным категориям налогоплательщиков, рассмотрения методологических вопросов, поскольку в статье 3 НК РФ заложен принцип экономического основания налогов и сборов.

– Какие события в налоговой сфере Вы бы отметили за последнее время?

– В рамках реализации программы дальнейшего совершенствования системы досудебного урегулирования налоговых споров в 2012 г. Федеральная налоговая служба выступила с инициативой расширить сферу применения специальных правил по обязательной процедуре досудебного обжалования.

Одно из концептуальных изменений – распространение обязательной досудебной процедуры на все споры, а не только на решения по результатам налоговых проверок. Кроме того, предлагалось ввести ускоренную процедуру рассмотрения споров по действиям или бездействию должностных лиц налоговых органов – 15 дней и увеличить срок подачи налогоплательщиками апелляционных жалоб до одного месяца. Все перечисленное уже реализовано¹¹. По моим прогнозам, после введения обязательной досудебной процедуры обжалования всех налоговых споров количество судебных дел сократится более чем в два раза.

Кроме того, по предложению ФНС России в разработанный Росфинмониторингом проект федерального закона «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям»¹² внесены нормы, направленные на создание механизма, позволяющего определять конечного выгодоприобретателя и предъявлять налоговые претензии ему, а не «техническим» компаниям, а также нормы, направленные на пресечение действий создателей таких компаний.

– Вы присутствуете почти на каждом заседании Президиума ВАС РФ. Приходится разбираться во множестве налоговых вопросов, помнить обо всех нюансах дел. Как Вам это удается?

– Подготовка к судебному заседанию, безусловно, занимает много времени и не сводится к тому, чтобы ознакомиться с делом накануне судебного разбирательства.

С момента передачи дела в Президиум ВАС РФ сотрудники ФНС России подготавливают позицию по нему, обсуждая в том числе методологические вопросы и особенности каждого спора. Поэтому к судебному заседанию все обстоятельства спора и правовая позиция по нему уже хорошо известны.

– Через ФНС России проходят все заявления территориальных налоговых органов в надзорную инстанцию. По каким критериям дела отсеиваются?

– С 2011 г. ФНС России взяла на себя согласование вопроса об обжаловании судебных актов в порядке надзора. Это было сделано, чтобы снизить количество необоснованно направляемых территориальными налоговыми органами заявлений в ВАС РФ, а также сформировать единую правовую позицию по вопросам, рассматриваемым в судах.
Сейчас в ВАС РФ заявления подаются только в том случае, если они соответствуют критериям статьи 304 АПК РФ или касаются важных методологических вопросов, требующих разрешения высшей судебной инстанцией.

Интервью подготовила М. Завязочникова,
зам. главного редактора журнала «Налоговед»