Правовые позиции Конституционного Суда РФ как помощь в толковании новых налоговых правил

К.А. Сасов,

Предыстория вопроса

Дефекты в счетах-фактурах поставщиков уже много лет служат причиной отказа налогоплательщику в вычетах НДС.

Правовые позиции Конституционного Суда РФ поэтому вопросу давно известны. Например, в Определении от24.01.2008 № 33-О-О² КС РФ в очередной раз указал, что при разрешении споров, касающихся выполнения обязанности по уплате налогов, нельзя ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах. Вслучае сомнений в правильности применения налогового законодательства, в том числе правомерности применения налоговых вычетов, следует установить, исследовать иоценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств: факт оплаты покупателем товаров (работ, услуг), действительные отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога всоставе цены товара (работы, услуги), и т. п.

О том, что статья 169 НК РФ не предполагает формального подхода в разрешении налоговых споров, КСРФ высказывался неоднократно и в 2009 г. Однако, несмотря на это, количество жалоб в Суд на формальный подход коценке права на вычеты НДС не уменьшается.

• то придавали главное значение авторству подписей на счетах-фактурах поставщиков (постановления ФАС ВВО от 12.10.2009 № А29-78/2009, ФАС ВСО от 19.11.2009 № А33-6401/2009, ФАС МО от 17.08.2009 № А-А40/7667-09 и др.);
•  
• то игнорировали этот факт (постановления ФАСВВО от 20.08.2009 №А79-3666/2008, ФАСВСО от01.09.2009 № А19-19037, ФАС МО от 11.09.2009 №КА-А40/8987-09 и др.).
•  

В2009г. налогоплательщики как минимум шесть раз обращались в КС РФ с жалобами на неконституционное истолкование судами статей 169 НК РФ и 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», не позволяющее признать счета-фактуры надлежащим основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету по причине наличия вних недостоверных сведений. Главная претензия налоговых органов к достоверности подписи на счете-фактуре– еесовершение неустановленными лицами.

Между тем все жалобы КС РФ оставил без рассмотрения с одной и той же формулировкой: данные законоположения, вопреки доводам заявителя, приведенным им вжалобе, не предполагают формального подхода при разрешении налоговых споров. Проверка законности иобоснованности решений судов арбитражной юрисдикции по делам, в том числе вчасти установления и исследования обстоятельств, имею­щих значение для разрешения вопроса о правомерности применения налоговых вычетов по НДС иотнесения определенных затрат на расходы по налогу наприбыль организаций, кполномочиям КС РФ, как они определены в статье125 Конституции РФ и статье 3 Федерального конститу­ционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации», не относится³.

Можно согласиться с КС РФ и признать, что исправление судебных ошибок по закону относится к компетенции судов апелляционной и кассационной инстанций, априведение судебной практики к единообразию – к компетенции ВАС РФ. Но 2009 г. не отличался единообразием в применении статьи 169 НК РФ в ее конституционном истолковании (см. текст на полях, с. 16).

Текущий, 2010-й, год может стать переломным в этой категории налоговых споров. С 1 января 2010 г. в новой редакции действует пункт 2 статьи 169 НК РФ, который дополнен следующим положением: «…ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, неявляются основанием для отказа в принятии квычету сумм налога».

Налоговые эксперты отмечают, что это очень важный шаг законодателя, который снимет необоснованные споры⁴.

Из текста приведенной нормы следует, что существенные, налогозначимые факты хозяйственной операции (сделки) – это ее субъекты, предмет сделки, цена и налоговые производные: ставка и сумма налога. Второстепенная информация – например, о полномочном представителе продавца, подписавшего счет-фактуру,– в этом перечне отсутствует. Это означает, что с2010 г. налоговые органы не вправе отказывать в налоговых вычетах НДС, если они не могут идентифицироватьфизическое лицо, фактически подписавшее счет-фактуру.

Правовые позиции КС РФ, в том числе изложенные в Постановлении от 23.12.2009 № 20-П, могут помочь участникам налоговых правоотношений и судам в спорных ситуациях.

Общеправовые конституционные подходы в оценке норм статей 164, 165 НК РФ

Правовая позиция № 1: федеральный законодатель, осуществляя соответствующее правовое регулирование, по смыслу статей 8 (часть 1), 19 (части 1 и 2) и 34 (часть1) Конституции РФ обязан исходить не только изпубличных интересов государства, связанных с его экономической безопасностью, но и из частных интересов физических июридических лиц как субъектов гражданских правоотношений и внешнеэкономической деятельности⁵.

При этом необходимо учитывать, что КонституцияРФ, гарантируя каждому свободу экономической деятельности (ч. 1 ст. 8), а также право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (ч. 1 ст. 34) на основе юридического равенства (ч. 1 и 2 ст. 19), предопределяет тем самым правовое положение участников гражданского оборота, реализующих свои права в соответствии с имеющими конституционное значение принципами гражданского законодательства, с тем чтобы соблюдалась соразмерность между требованиями интересов общества инеобходимыми условиями защиты основных прав личности, то есть обеспечивался баланс конституционно защищаемых ценностей (см. текст наполях, с. 18).

С точки зрения статьи 183 ГК РФ подписание документа (даже договора) неуполномоченным лицом не озна­чает недействительности сделки, если само представляемое лицо своими действиями подтвердило свою волю на это действие.

Судебная практика административных споров знает примеры, когда суд пресекал попытки государственных органов возложить на покупателя товара ответственность за дефекты в документах, допущенные продавцом. Так, правила перевозки грузов и обычаи делового оборота не предполагают, что перевозчик должен перевзвешивать груз, принимаемый к перевозке. Если пломбы на контейнере целы, то перевозчик обязан доверять сведениям овесе товара, указанном в документах грузоотправителем. ВАС РФ заключил, что в такой ситуации перевозчик ограничен проверкой веса товара в виде сверки сведений, содержащихся в транспортных (перевозочных) и коммерческих документах⁶. Следовательно, покупатель не может отвечать за неочевидные для него дефекты в документах продавца.

При наличии сомнений в полномочиях фактического подписанта счета-фактуры нужно учитывать единый подход, выработанный ВАС РФ: если инспекцией доказано, что счет-фактура подписан другим лицом, а не директором поставщика, то само по себе это обстоятельство не может быть положено в обоснование отсутствия у подписавшего документ лица соответствующих полномочий⁷.

Что касается прав личности, то в соответствии со статьей 6 Федерального закона от 27.07.2006 № 152-ФЗ «Оперсональных данных» налогоплательщик не может получать сведения о персональных (в том числе паспортных) данных представляющего контрагента по сделке физического лица без его разрешения. Требование участником гражданского оборота у подписанта счета-фактуры раскрытия своих персональных данных вступает вконфликт с законным правом физического лица– правообладателя их не представлять.

• не обязывают налогоплательщика лично присутствовать при подписании счетов-фактур его контрагентами (п.2 ст. 434 ГКРФ допускает заключение договора не только путем подписания одного документа обеими сторонами договора, ноипутем обмена сторонами самостоятельно подписанными документами);
• не запрещают физическим лицам подписываться различными подписями или при помощи факсимиле (см., например, Постановление ФАС ДО от 14.10.2009 № Ф03-5231/2009);
• не исключают возможности подписания счета-фактуры на основании доверенности;
• не обязывают проводить предварительную (досделки) почерковедческую экспертизу подписей на документах контрагентов;
• не исключают возможность заинтересованного лица в будущем отказаться от своей подписи, если такое признание может быть использовано против него (прямо разрешено ст. 51 КонституцииРФ).
   

Прежнее толкование части 2 статьи 169 НК РФ, когда существенной налоговозначимой информацией считались данные не только о стороне по сделке, но и о подписанте счета-фактуры, не решало стоящих перед законодателем проблем сокращения излишних налоговых споров и охраны публичных интересов.

В хозяйственной жизни налогоплательщику невозможно доподлинно установить конкретное физическое лицо, подписавшее счета-фактуры его контрагента. Для этого нет ни правовой основы, ни сложившихся обычаев делового оборота. С развитием Интернет-технологий и модернизацией экономики, когда сделки заключаются без личных встреч руководителей сторон, такая возможность становится еще более призрачной. Конечно, законодатель вправе установить дополнительные нормы, позволяющие контролировать личность, подписавшую документы по договору, но этого не было сделано. Можно предположить, что дополнительное ограничение прав и свобод человека и гражданина не соответствовало бы конституционным принципам (ч. 3 ст. 55 Конституции РФ).

• регистрация контрагента по месту массовой регистрации;
• ликвидация юридического лица в принудительном порядке;
• непредставление в налоговый орган налоговой ибухгалтерской отчетности (представление отчетности с нулевыми показателями или подписанной неуполномоченными лицами).

Правовая позиция № 3: на налоговые органы возложена обязанность осуществлять контроль за исполнением налоговых обязательств в установленном порядке и проверять добросовестность налогоплательщиков, ав случаях выявления их недобросовестности – обеспечивать охра­ну интересов государства⁹.

Налоговые органы вправе систематически информировать налого­плательщиков о тех лицах (банках), к услугам которых для перечисления налоговых платежей прибегать неследует.

Таким образом, для идентификации продавца как добросовестного контрагента покупатель вправе получить от налогового органа (ФНС России, региональное УФНС либо налоговый орган по месту его учета) соответствующую информацию. Минфин России неоднократно называл признаки недобросовестности контрагента, которые могут иметь негативные последствия для налогоплательщика (см. текст на полях, с. 20).

Желательно, чтобы такая информация была получена от налогового органа до исполнения сделки. Конечно, это несколько затруднит хозяйственный оборот, зато предотвратит риски отказа в предоставлении налоговой выгоды и начисления пеней и штрафов. И хотя вероятность ответа налогового органа на запрос налогоплательщика минимальна, такой запрос сам по себе будет означать проявление им осторожности и должной осмотрительности при выборе контрагента.

Обратная сила налогового закона

В соответствии с частью 4 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, иным образом улучшающие положение налогоплательщиков, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Федеральным законом от 17.12.2009 № 318-ФЗ предусмотрено, что положения пункта 2 статьи 169 НК РФ вновой редакции применяются к правоотношениям, возникшим с 1 января 2010 г. Данная норма регулирует не материальные, а процессуальные налоговые правоотношения – правоотношения в рамках налогового контроля уже составленного документа. Норма адресована лицу, осуществляющему оценку правового основания для предоставления налогового вычета НДС. Таким образом, должностные лица налоговых органов или суд при оценке счета-фактуры с 1 января 2010 г. обязаны руководствоваться новой редакцией закона несмотря на то, что сам счет-фактура оформляет правоотношения более ранних периодов (продажа товаров, работ или ­услуг до 2010 г.).

Восполнение пробела в правовом поле – это предотвращение возможности нарушения права (по закону либо через суд). В налоговых спорах это право суду предоставлено пунктом 7 статьи 3 НК РФ. В Постановлении КСРФ от 21.01.2010 № 1-П подчеркнуто, что придание обратной силы правовым позициям ВАС РФ недопустимо в административно-правовых и публичных спорах (с участием государства и его органов), если в споре с государством ухудшаются права слабой стороны (налогоплательщика). При этом КС РФ не распространил свой вывод на случаи, когда права налогоплательщика улучшаются.

Комментируемые поправки в НК РФ – это законное восполнение правового пробела. Они носят явно выраженный разъяснительный, уточняющий характер итолько четче выявляют смысл уже действующего правила. Ихочевидное предназначение – исключить необоснованные налоговые споры, связанные свозможным двояким прочтением налогового правила. По мнению М.В.Андреевой, «как правило, акты законодательства о налогах исборах, в которых содержатся разъяснения ранее принятых актов, распространяют свое действие на ранее принятые акты всилу прямого указания на это законодателя. Но даже в том случае, когда законодатель не предусматривает обратного действия актов законодательства о налогах исборах, разъясняющих ранее принятые акты, разъяснительным актам, по нашему мнению, должна придаваться обратная сила»¹⁰.

Стоит отметить, что подобные случаи в налоговом законодательстве РФ случались и прежде. Например, статья 165 НК РФ только с 2005 г. содержит прямое указание на выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки на счет налогоплательщика иликомиссионера (поверенного агента), как на доказательство права на получение возмещения НДС при налогообложении по налоговой ставке 0%. Отсутствие упоминаний о комиссионере (поверенном, агенте) впрежней редакции НК РФ не означало отсутствие такого права, нопорождало массу лишних налоговых споров.

Из недавнего Постановления Президиума ВАС РФ от29.04.2010 № 18162/09 по делу ОАО «Муромский стрелочный завод» следует, что и прежняя редакция статьи169 НК РФ позволяла утверждать, что дефекты отдельных сведений в счете-фактуре поставщика, о которых налогоплательщик-покупатель не знал и не мог знать, сами по себе не служат основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Единообразная судебная практика применения новой редакции пункта 2 статьи 169 НК РФ в 2010 г. даст ответ на вопрос о действии ее во времени. Стоит надеяться, что для этого арбитражным судам помогут правовые позиции Конституционного Суда РФ.

K.А. Sasov
Legal Positions of the Russian Constitutional Court as Guidance to the Interpretation of the New Tax Rules
Since 1 January 2010 not all errors in VAT invoices will result in the disallowance of tax deductions. The legal positions of the Russian Constitutional Court, including those pronounced in Resolution No. 20-P dated 23 December 2009, may serve as guidance for the interpretation and application of legislative innovations.