Взаимосогласительные процедуры по применению соглашений об избежании двойного налогообложения

30, Сентября 2015

Ю.С. Захарова, старший юрист «Пепеляев Групп»
E-mail: info@pgplaw.ru

На примере стран – членов ОЭСР исследуется, что такое взаимосогласительная процедура, в каких случаях она используется, как имплементируются найденные в результате ее проведения решения. Также определяются шаги, необходимые для того, чтобы этот институт начал работать в полную силу в России

Проведение взаимосогласительной процедуры¹предусмотрено практически всеми cоглашениями об избежании двойного налогообложения², заключенными Российской Федерацией. Суть этой процедуры состоит в том, чтобы достичь согласия по применению СИДН между двумя государствами-участниками, если спорный вопрос не удается решить на внутригосударственном уровне. Иными словами, она представляет собой что-то вроде межгосударственной медиации.

Например, гражданин РФ владеет недвижимостью и бизнесом на Кипре, живет на две страны и оба государства считают его своим резидентом. В таких случаях необходимо обращаться к ВСП, чтобы решить, по какой ставке и нужно ли уплачивать налог в России.

Существенные изменения российского налогового законодательства, направленные на деофшоризацию и касающиеся положений о резидентстве, введении института контролируемых иностранных компаний, фактического получателя дохода, рано или поздно вызовут необходимость обращения к взаимосогласительным процедурам в случае возникновения спорных международных вопросов. Пока этот институт в нашей стране почти не действует, примеры обращения за проведением ВСП если и есть, то единичные. Однако в его отсутствие налогоплательщики, обложенные налогом дважды в разных странах в силу неясных положений СИДН, не имеют правовых возможностей решить эту проблему.

Статистика

Тройку лидеров по проведению ВСП среди стран – членов ОЭСР составляют Германия, Великобритания и Франция: по состоянию на конец 2013 г. – 858, 732 и 618 дел соответственно; в 2010 г. – 484, 705 и 490 дел.

Число дел, рассматриваемых в странах-членах в рамках ВСП, с 2006 по 2013 г. выросло на 94%.

Средние сроки внешней (межгосударственной) стадии ВСП: 23,6 месяца – в 2013 г.; 25,5 месяца – в 2012 г.; 25,4 месяца – в 2011 г.

По данным официального сайта ОЭСР – URL:http://www.oecd.org/ctp/dispute/map-statistics-2013.htm.

Европейские страны и США

Взаимосогласительная процедура проводится в ситуациях, когда (1) возникают противоречия при применении СИДН и (2) они не могут быть разрешены компетентным органом самостоятельно, без помощи другого государства.

Механизм проведения ВСП в странах – членах ОЭСР (см. текст на полях), в частности Германии, Великобритании, Нидерландах, основан на Руководстве по эффективным взаимосогласительным процедурам³. Оно было принято ОЭСР в обновленной версии в феврале 2007 г., имеет характер инструкции и представляет собой базовый документ, своего рода методическое пособие для принятия соответствующих процедур на уровне национального законодательства.

В Руководстве ОЭСР определены цель и назначение ВСП, процедура подачи и рассмотрения запроса, роль и механизм участия налогоплательщика в рассмотрении обращения, соотношение ВСП и норм национального права.

Основания для проведения и виды ВСП. В практике европейских стран⁴взаимосогласительные процедуры применяются в основном для решения следующих вопросов (см. текст на полях):

отнесение прибыли к постоянному представительству;
получение статуса резидента;
применение законодательства о недостаточной капитализации;
квалификация и налогообложение излишней части процентов и роялти, выплачиваемых между ассоциированными организациями;
применение правил трансфертного ценообразования к международной сделке между взаимозависимыми лицами (вопрос о симметричных корректировках).

Дополнительные условия применения ВСП

В Нидерландах можно обратиться с просьбой о ВСП в случае различной интерпретации понятий «юридическое лицо» (частная компания или партнерство) и «доход» (например, в виде дивидендов или процентов), что может привести к двойному налогообложению. См.: официальный сайт Правительства Королевства Нидерландов. URL: http://www.government.nl/.

В Германии ВСП возможна в следующих случаях:

— обложение в другом государстве дохода, который согласно СИДН не должен там облагаться;

— применение дискриминационного режима к налогоплательщику в другом государстве;

— отказ в предоставлении налоговых льгот в другом государстве, которые согласно СИДН должны быть даны налогоплательщику.

См.: Меморандум Германии от 13.07.2006 по взаимосогласительной и арбитражной процедурам в сфере налогов на доход и капитал.

ВСП может проводиться при нарушении прав налогоплательщика неправильным применением нормы СИДН (регулярная), а также если возник спор о применении нормы, но решение налоговым органом еще не вынесено (предварительная). Предварительная ВСП предусмотрена в Нидерландах, к примеру в случае корректировки дохода в связи с применением правил трансфертного ценообразования, если нет уверенности, что другая сторона сделки сможет получить в своем государстве встречную корректировку.

Обращение о проведении ВСП. Требование о проведении предварительной взаимосогласительной процедуры можно заявить непосредственно в налоговый орган (к инспектору), который должен вынести соответствующее решение.

За проведением регулярной ВСП налогоплательщик вправе обратиться в компетентный орган своего государства. Как правило, компетентным органом выступает главное финансовое или налоговое ведомство страны. Так, в Германии это Федеральная центральная налоговая служба, в Нидерландах – Министерство финансов, в Великобритании – Управление Ее Величества по налогам и таможенным пошлинам.

Исходя из пунктов 30, 36 Комментариев к статье 25 Модельной конвенции ОЭСР⁵, взаимосогласительная процедура включает в себя две стадии:

внутреннюю, основанную на взаимодействии налогоплательщика и компетентного внутреннего органа после соответствующего обращения;

внешнюю (межгосударственную), осуществляемую на уровне взаимоотношений между двумя государствами после обращения одного государства к другому.

Заявление о применении ВСП должно содержать: сведения о налогоплательщике, факты и обстоятельства спорного случая, налоговый период, в котором возникло двойное налогообложение, и т. п.⁶ Как и во всех административных процедурах, существует исковая давность подачи заявления. В пункте 1 статьи 25 Модельной конвенции ОЭСР установлен минимальный срок – три года с момента, когда налогоплательщик узнал о нарушении своего права. Но каждое государство может его увеличить: например, в Германии он составляет четыре года, а в Великобритании – шесть лет.

Процедура ВСП. Рекомендованный ОЭСР срок для внутренней ВСП (рассмотрение заявления налогоплательщика компетентным органом) – 30 дней⁷. В Нидерландах он увеличен в два раза.

Рассмотрев заявление, компетентный орган делает вывод о наличии или отсутствии оснований для инициирования следующей, внешней стадии ВСП, которая проходит уже на межгосударственном уровне. О результатах принятого решения налогоплательщика уведомляют письменно. Кстати, сам налогоплательщик на всех стадиях ВСП играет роль наблюдателя, не участвует активно в процессе, а лишь предоставляет необходимую информацию, документы и пояснения.

Внешняя (межгосударственная) процедура длится примерно два года (см. текст на полях). Некоторые государства заключают двусторонние соглашения о проведении ВСП. На время проведения ВСП налогоплательщику по его заявлению может предоставляться отсрочка в уплате налога. В частности, в соответствии с Административным соглашением между США и Нидерландами спорный налог не взимается до достижения межгосударственного соглашения. При этом на налог, подлежащий взысканию по завершении ВСП, могут быть начислены пени и штрафы, за исключением случаев, предусмотренных национальным законодательством.

Исполнение решения ВСП. С практической точки зрения по завершении взаимосогласительной процедуры возникают два вопроса: как имплементировать решение двух государств на национальном уровне и что делать, если соглашение не достигнуто?

Отвечая на первый из них, предположим, что порядок и условия имплементации межгосударственного решения должны быть предусмотрены в национальном законодательстве. Так, согласно пункту 4.2 Меморандума Германии от 13.07.2006 по взаимосогласительной и арбитражной процедурам в сфере налогов на доход и капитал решение имплементируется налоговым органом по письменному заявлению налогоплательщика.

Следует отметить, что если взаимосогласительная процедура проводилась одновременно с судебным разбирательством на национальном уровне по тому же вопросу⁸, то решение по ВСП, не совпадающее с решением суда, не может его преодолеть и, значит, имеет силу только в другом государстве.

Если по итогам ВСП сторонам не удалось прийти к соглашению, они могут обратиться к арбитражной процедуре по спорным вопросам⁹. Возможность ее проведения предусмотрена, например, статьей 25 СИДН между Германией и Австрией¹⁰.

Длительность внешней ВСП в Нидерландах

По Административному соглашению между США и Нидерландами стороны будут стремиться разрешить спорный случай (отреагировать на обращение) в течение 18 месяцев с момента представления «запрашивающим» государством, в котором возникло неправильное налогообложение, «отвечающему» государству письменного меморандума с изложением позиции. Если одновременно спорный вопрос служит предметом судебного рассмотрения в соответствующем государстве, период такого рассмотрения не включается в указанный срок. «Запрашивающая» сторона представляет меморандум в течение 120 дней с момента принятия дела от налогоплательщика. Этот документ, если он требуется по существу спора (например, по делам о ТЦО и прибыли постоянного представительства), должен быть представлен «отвечающим» государством в течение 240 дней.

Что делать (в) России?

Вопросы, рассматриваемые в рамках ВСП, становятся все более актуальными и для российских налогоплательщиков, особенно в части правил тонкой капитализации, резидентства и недискриминации. Кроме того, Россия участвует в качестве наблюдателя в мероприятиях ОЭСР, в том числе связанных с ВСП. Но, несмотря на перечисленые обстоятельства, пока этот институт в нашей стране почти не используется.

Причина заключается прежде всего в том, что отсутствует внутреннее законодательство, регулирующее проведение этой процедуры от начала, когда поступает обращение налогоплательщика, и до конца, когда решение по ВСП имплементируется на национальном уровне. Налогоплательщик попросту не знает, с чего начать, какие у него права, сколько времени это может занять и какие последствия его обращения могут наступить, а государственные органы не имеют соответствующих полномочий и инструкций, в каком порядке им действовать.

Минфин России 22 марта 2012 г. разместил на своем сайте документ под названием «Проведение взаимосогласительной процедуры»¹¹. Вероятно, это было вызвано необходимостью соответствовать всем остальным странам ОЭСР, где действуют ВСП.

Согласно опубликованному в Интернете документу взаимосогласительные процедуры направлены на устранение двойного налогообложения и применение положений СИДН в соответствии с их целями и принципами. С инициативой осуществления ВСП могут выступать налоговые резиденты и граждане РФ. Хотя если обратиться к текстам соглашений, в которых участвует Россия, то выяснится, что в первую очередь инициаторами являются налоговые резиденты, но не граждане, которые могут быть не связаны с Россией отношениями налогового резидентства. А ВСП как специальное средство защиты может применяться только в отношении резидентов.

Компетентный орган по проведению ВСП – Минфин России, как и предусмотрено во всех СИДН, заключенных РФ. На сайте ведомства указано, что обращение подается в виде личного письменного заявления в свободной форме с приложением копий всех документов, которые могут иметь отношение к спорному вопросу.

Вместе с тем размещенный Минфином России документ представляет собой скорее памятку, он далек от нормативного акта, устанавливающего детальную процедуру проведения ВСП. В связи с этим, на наш взгляд, должно быть принято соответствующее внутреннее законодательство, в том числе путем внесения дополнений в НК РФ.

Порядок и субъекты инициативы проведения ВСП. Инициировать внутреннюю стадию взаимосогласительной процедуры в основном должен налоговый резидент РФ. Но в некоторых ситуациях может обращаться и нерезидент, как, например, в случае дискриминации по СИДН между Россией и Нидерландами¹². Инициатором же внешней стадии должен выступать Минфин России.

Основания проведения и виды ВСП. Во-первых, следует закрепить случаи, возможно неисчерпывающие, когда налогоплательщик может обратиться за проведением ВСП (по аналогии с европейскими государствами). Во-вторых, необходимо определиться в вопросе о том, может ли налогоплательщик обращаться только за регулярной процедурой, когда норма в отношении него уже применена и решение налоговым органом вынесено, или также за предварительной, например в случае определения резидентства, если оба государства считают налогоплательщика своим резидентом.

Соотношение ВСП и внутреннего правоприменения (в том числе судебного разбирательства). Если говорить о предварительной процедуре, когда норма еще не применена в отношении налогоплательщика, то здесь конфликта между ВСП и внутренним законодательством возникнуть не должно. Однако, как закреплено почти всеми СИДН, взаимосогласительная процедура может использоваться независимо от средств защиты, предусмотренных внутренним законодательством. Тогда конфликт может возникнуть в случае, если налогоплательщик обратился за проведением ВСП одновременно и в суд, и в Минфин России.

Как уже отмечалось, в некоторых европейских государствах судебное разбирательство – это основание для приостановления взаимосогласительной процедуры. Поэтому следует определить, является ли препятствием для нее текущее судебное разбирательство. Кроме того, необходимо решить вопрос, может ли быть предоставлена заявителю отсрочка в уплате налога на время проведения ВСП (вероятно, с последующим начислением пеней, если будет принято решение об уплате налога).

Сроки и порядок проведения внутренней стадии ВСП, права и обязанности участников процесса. Требуется также определиться с функциями налогоплательщика. Выполняет ли он роль «наблюдателя», только предоставляющего информацию, как в европейских странах? И может или не может он каким-либо образом влиять на Минфин России в связи с обращением заявителя?

Следует отметить, что, исходя из текста СИДН, Минфин России не обязан принимать обращение налогоплательщика к рассмотрению (см. текст на полях). И даже если оно принято к рассмотрению, это еще не значит, что затем последует инициирование межгосударственной стадии ВСП, даже при имеющихся на то основаниях. Хотя в этом случае сложно представить механизм, с помощью которого налогоплательщик может обязать Минфин России начать межгосударственную процедуру. Скорее всего, так же как и в странах – членах ОЭСР, межгосударственная стадия инициируется по усмотрению министерства, которое само вправе решать, есть основания для ВСП или нет.

В любом случае необходимо закрепить основания для отказа Минфина России в принятии обращения налогоплательщика к рассмотрению либо в проведении ВСП. Причем отказ тоже может быть полезен налогоплательщику: если министерство соглашается с его позицией, изложенной в обращении, и не находит оснований для ВСП, такое решение может использоваться в судебном споре как позиция компетентного органа.

СИДН между Россией и Нидерландами

«Компетентный орган будет стремиться, если он сочтет заявление обоснованным и если сам не сможет прийти к удовлетворительному решению, решить вопрос по взаимному согласию с компетентным органом другого Договаривающегося Государства» (п. 2 ст. 26).

Аналогичная формулировка содержится почти во всех СИДН, заключенных Россией.

Имплементация решения по ВСП. Допустим, что решение по ВСП принято и подлежит исполнению на территории России. Во многих СИДН, например с Германией, Францией, Нидерландами, Кипром, Люксембургом и др., установлено, что любое достигнутое согласие будет исполнено независимо от срока давности, предусмотренного внутренним законодательством Договаривающихся Государств.

Как и кем технически будет исполняться это решение? Обязательно ли оно для налогового органа? А если по спорному вопросу вынесено судебное решение, противоречащее решению по ВСП? Ведь взаимосогласительная процедура может применяться независимо от внутренних средств защиты. Сможет ли в таком случае решение по ВСП преодолеть судебный акт или это будет основанием для пересмотра дела по новым обстоятельствам? Ответы на эти вопросы должны найти отражение во внутреннем законодательстве.

«Когда в товарищах согласья нет…» Что делать, если государствам по результатам проведения ВСП так и не удалось прийти к соглашению? Это самый сложный вопрос. В подавляющем большинстве СИДН отсутствует арбитражная оговорка, то есть возможность передачи спора на рассмотрение арбитражного органа, созданного сторонами, решение которого обязательно и для государств, и для налогоплательщика. Но даже если она и предусмотрена (в частности, в п. 5 ст. 26 СИДН между Россией и Нидерландами), то пока такой арбитраж не создан – процедура не установлена. Вероятно, поэтому решение по ВСП так и останется непринятым, а налогоплательщику придется искать другие механизмы защиты, например обратиться в ЕСПЧ.

В то же время предполагается, что компетентные органы двух стран предприняли все возможные шаги для проведения ВСП в установленные сроки, а налогоплательщик информирован о позициях сторон и достигнутом или недостигнутом результате.

[Ключевые слова: «соглашение» – «избежание двойного налогообложения» – «зарубежный опыт» – «ОЭСР» – «Модельная конвенция» – «Минфин России» – «взаимосогласительная процедура»]

1 Далее также – ВСП.

2 Далее также – СИДН.

3 Далее – Руководство ОЭСР.

4 См.: п. 2.1.1 Руководства ОЭСР; Административное соглашение между Правительством США и Правительством Королевства Нидерландов от 07.10.2003 о проведении взаимосогласительной процедуры в отношении налогов на доходы и капитал (далее – Административное соглашение между США и Нидерландами).

5 Далее – Комментарии.

6 См.: п. 2.2.1 Руководства ОЭСР.

7 См.: п. 3.2 Руководства ОЭСР.

8 С точки зрения ОЭСР, таких ситуаций не должно быть – см.: п. 76 Комментариев.

9 См.: п. 5 Модельной конвенции ОЭСР.

10 См.: п. 8.3 Меморандума Германии от 13.07.2006 по взаимосогласительной и арбитражной процедурам в сфере налогов на доход и капитал.

11 URL: http://www.minfin.ru/ru.

12 См.: Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.1996 об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество.

Ключевые слова: соглашение, избежание двойного налогообложения, зарубежный опыт, ОЭСР, Модельная конвенция, Минфин России, взаимосогласительная процедура