Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ

Приветствуя участников конференции, Е.Ю. Грачева, докт. юрид. наук, профессор, завкафедрой финансового права и первый проректор МГЮА, президент Международной ассоциации финансового права, заметила, что достаточно сложно проводить конференции с узкой специализированной тематикой. Но организаторам конференции удалось сделать ее традиционной. Глубокое понимание значения Конституции РФ для налоговых правоотношений – заслуга организаторов этой конференции.

С.Г. Пепеляев, канд. юрид. наук, главный редактор журнала «Налоговед», предложил обсудить основные успехи и достижения КС РФ в сфере конституционного контроля налогового законодательства в 2003–2012 гг. и выделить основные задачи и нерешенные проблемы.
 

Среди таких проблем, по мнению выступающего, – декодификация НК РФ: стали появляться различные платежи, которые имеют все признаки налогов и сборов, но между тем вводятся не поправками в Налоговый кодекс РФ, а иными нормативными актами.

Еще одна проблема – практика принятия Госдумой налоговых законов: зачастую новые нормы включаются в законопроекты на стадии их рассмотрения во втором чтении, то есть без оценки Правительства РФ, без финансово-экономического заключения. Можно ли признать нарушение процедуры принятия налогового закона основанием для его неприменения?

Все большую актуальность приобретает принцип экономического основания налога. Вопрос с возмещением судебных издержек выигравшей налоговый (да и любой публично-правовой) спор стороне судами пока решается неоднозначно.
Есть проблема и с необлагаемым прожиточным минимумом, который исключен из НК РФ – вправе ли гражданин претендовать на него? Каковы основания и механизмы конституционного контроля за установлением и отменой социальных налоговых льгот? 

Н.А. Шевелева, докт. юрид. наук, профессор, завкафедрой государственного и административного права, декан юридического факультета Санкт-Петербургского государственного университета, выделила три решения КС РФ о роли налогового контроля:

• Постановление от 21.01.2010 № 1-П¹ – за ВАС РФ признано право существенно влиять на налоговые последствия, не забывая о невозможности ухудшения положения налогоплательщиков задним числом; 
• Постановление от 17.03.2009 № 5-П² – судебное решение не может быть поставлено под сомнение и, соответственно, преодолено административным актом. При этом проверка вышестоящим налоговым органом решения нижестоящей инспекции по итогам выездной налоговой проверки – это не повторная проверка налогоплательщика, а проверка работы инспекции;
• Определение от 04.06.2007 № 320-О-П³ по вопросу доказывания обоснованности затрат. КС РФ сделал выводы о необходимости соотносить доходы и расходы, а также о том, что оценка экономической целесообразности не является предметом налогового контроля.

Практика КС РФ способствовала развитию доктрины налоговой выгоды. Но Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53⁴ исчерпало себя. Сейчас актуален вопрос о доказательствах реальности хозяйственной операции, расходов налогоплательщика. Порой приходится догадываться, что же такое учел суд при принятии решения, что не отражено на бумаге.

А. Бланкенагель, профессор кафедры российского права, публичного права и сравнительного правоведения Гумбольдтского университета (Берлин), прокомментировал некоторые постановления КС РФ и напомнил об Определении от 04.12.1997 № 127-О⁵, где Суд отказался проверить конституционность нормы о прожиточном минимуме, сославшись на то, что льготы не могут нарушить права граждан.

В Германии подобные вопросы разрешаются исходя из принципов социального государства (ст. 20 Основного закона ФРГ) и защиты достоинства человека (ст. 1 ОЗ ФРГ), которые закреплены и в Конституции РФ. Он также указал на принцип налоговой способности, то есть на учет возможностей налогоплательщика и на так называемый принцип нетто – финансовое обеспечение предпосылок материального существования налогоплательщика как нижний предел налогообложения.

Говоря о принципе справедливости применительно к налогообложению, А. Бланкенагель выделил две составляющие налоговой справедливости – относительное налогообложение высоких и низких доходов («вертикальная») и одинаковое налоговое бремя при равных доходах («горизонтальная»).

В связи с этим он заметил, что, хотя в России ставки налогов ниже, в Германии они более дифференцированны (от налогообложения освобождены доходы граждан, включая детей, в сумме около 8500 евро). 

В Постановлении КС РФ от 17.07.1998 № 22-П⁶ сделан вывод о том, что плата за провоз тяжеловесных грузов – это не налог, поэтому может устанавливаться Правительством РФ. Между тем в Конституции РФ закреплен конституционный принцип регулирования всех ограничений основных прав только законом (ст. 55, 57). В Германии законом регулируются по крайней мере основные элементы сбора, и в приложении к бюджету такие сборы упоминаются.

И наконец, Определение КС РФ от 10.12.2002 № 284‑О⁷, которым в отношении платы за загрязнение окружающей среды введено новое, но неясное понятие «фискальный сбор». Докладчик отметил, что в Германии тоже есть проблемы с пониманием «особых фискальных сборов», которые существуют из-за действующего федерального разделения компетенции в сфере налогообложения. Но при решении подобных вопросов следует исходить из общих правил: государство должно получать основной доход от налогов, а не от сборов, пошлин, экономической деятельности и тому подобного. Иначе нарушается конституционный принцип равного налогового бремени и подрываются бюджетные права законодателя.

В выступлении Д.В. Винницкого, докт. юрид. наук, профессора, завкафедрой финансового права Уральской государственной юридической академии, прозвучал вопрос: что делать, если наднациональные нормы противоречат российскому праву? Вопрос возник из-за существования Таможенного союза и вступления России в ВТО. Докладчик отметил наметившуюся противоречивость позиции КС РФ по данному вопросу и указал на то, что конкуренция судов из-за разной нормативно-правовой базы есть и в странах ЕС.

К.А. Сасов, канд. юрид. наук, ведущий юрист «Пепеляев Групп», озвучил другую проблему: не все решения КС РФ исполняются. По мнению докладчика, КС РФ не должен создавать законопроекты. При пробельности законов напрямую должна действовать Конституция РФ и другие законы по аналогии. А главные исполнители решений КС РФ – это суды и граждане.

По вопросу о конституционности платы за охрану окружающей среды, поднятому профессором А. Бланкенагелем, выступающий заметил, что вместо этого платежа, о природе которого много лет ведутся споры, следует ввести экологический налог. Если бы в 2002 г. КС РФ признал данный платеж установленным с нарушением Конституции РФ, проблема была бы решена.

Работа конференции в основном проходила в рамках дискуссионных сессий.

В ходе первой сессии участники остановились на принципах и правовых основаниях отбора дел в высших судебных органах, порядке их подготовки к слушанию и учете мнений заинтересованных лиц, на процедуре, объеме и пределах рассмотрения дел и процессуальных гарантиях прав сторон, а также на содержании, структуре и качестве актов высших судов. Не оставлен без внимания и вопрос о действии во времени правовых позиций высших судов по вопросам налогообложения.

По мнению Е.В. Тарибо, канд. юрид. наук, начальника Управления конституционных основ публичного права КС РФ, основной вопрос заключается в том, насколько выбранная высшими судами модель страхует от ошибок. На судьях КС РФ лежит повышенная ответственность, поскольку они оценивают облеченную в закон волю народа.

В КС РФ обращения рассматриваются всем составом судей, что, безусловно, способствует большему контролю, но, если количество обращений растет, качество их рассмотрения снижается. На помощь приходит Секретариат Суда – «квазисудебный орган», который вправе даже вступить в переписку с заявителем.

Е.В. Тарибо предложил обсудить вопрос о необходимости мотивировки отказа КС РФ в принятии жалобы к рассмотрению. Практика показывает, что сопутствующее отказу толкование обжалуемых норм впоследствии широко используется. Хорошо ли это? Выступающий высказал идею о привлечении экспертов для оценки последствий принятия отказных определений.  

С.В. Овсянников, канд. юрид. наук, доцент кафедры государственного и административного права юридического факультета Санкт-Петербургского государственного университета, высказал мнение, что, если КС РФ откажет одному заявителю с указанием мотивов отказа, впоследствии по аналогичному обращению Суду будет сложно принять иное решение.

Л.О. Иванов, канд. юрид. наук, указал, что у КС РФ и ВАС РФ разные цели и задачи, но в любом случае более глубоко знает дело судья-докладчик.

И.В. Цветков, докт. юрид. наук, профессор юридического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова, согласился с тем, что задачи и цели у КС РФ и ВАС РФ разные, поэтому и фильтры отбора дел для рассмотрения должны быть разными. Поскольку за ВАС РФ признано право создавать прецеденты, должен быть изменен и порядок отбора дел для передачи в Президиум ВАС РФ. КС РФ следует сформулировать правила прецедентного правотворчества и впоследствии их контролировать.

Выступающий предложил свой вариант: решение о передаче дела для пересмотра в порядке надзора принимается Президиумом ВАС РФ, который уже на этом этапе заслушивает мнения сторон и экспертов. 

В.В. Бациев, председатель судебного состава (пятого) ВАС РФ, подчеркнул, что ВАС РФ – не место для исправления судебных ошибок. Он поддержал существующий порядок отбора дел, пояснив, что судьи ВАС РФ самостоятельны и порой их мнение не совпадает с мнением членов Президиума. ВАС РФ крайне редко принимает решения, которые содержат правовые позиции. А вопрос действия судебного акта по налоговому спору во времени встает только тогда, когда ВАС РФ меняет свою позицию, причем не в пользу налогоплательщика.  

Вторая дискуссионная сессия включала вопросы о существенных (определяющих) признаках обязательных платежей, их видах, правовой природе и соотношении конституционного понятия «сбор» с понятиями «пошлина» и «фискальный сбор».

М. Ларо, партнер Potomac Law Group (Вашингтон), представила опыт США в разграничении налогов от платы за услуги. В разных штатах взимаются различные платежи, поскольку их установление – прерогатива штатов. Все платежи делятся на налоги и плату за услуги. Действует некий тест, который позволяет провести такое разграничение: кто взимает платеж, с кого взимается платеж и для каких целей. Так, если введение платежа преследует цель получение дохода, то это налог. Если же он вводится с регулирующей целью – это плата.

По мнению И.Г. Левина, научного сотрудника кафедры российского права, публичного права и сравнительного правоведения Гумбольдтского университета (Берлин), путаница с классификацией платежей возникает из-за того, что государство решает взимать за что-то плату. Если на место государства поставить частное лицо и при этом сущность взимания платы не исказится, взимаемый платеж не является налогом. 

М.В. Карасева, докт. юрид. наук, профессор, завкафедрой финансового права Воронежского государственного университета, заметила, что универсальной модели обязательных платежей не создать. Зачастую государству нужны целевые доходы временного характера. Важно, что введение парафискальных платежей должно сопровождаться созданием системы контроля со стороны их плательщиков за расходованием собранных средств.

К.И. Байгозин, заместитель начальника Управления конституционных основ публичного права КС РФ, обратил внимание на то, что в отличие от налогов иные платежи не дают плательщикам процессуальных гарантий, но дают «бонус» в виде неприменения принудительного взыскания и тому подобных административных процедур.

А.А. Артюх, старший юрист компании «Налоговая помощь», рассказал о налоговом споре, по которому арбитражный суд направил запрос в КС РФ об оценке конституционности норм Федерального закона от 23.12.2010 № 360-ФЗ, которым с обратной силой (с 01.01.2010) был изменен порядок исчисления специальных взносов на доплату к пенсиям бывшим членам летных экипажей⁸. По сути, перед Судом поставлен вопрос о том, является ли этот платеж скрытым налогом.
По мнению О.Р. Михайловой, канд. юрид. наук, для того, чтобы разобраться с природой платежа, необходимо понять природу явления, которое его порождает, а оно, в свою очередь, не обязательно должно иметь публично-правовой характер. При этом вмешательство государства может быть обусловлено разными причинами.

Для определения экономического основания платежей, например таких, как плата за загрязнение окружающей среды, необходимо понимать, что они не являются обезличенным источником государственных доходов и не имеют цели обеспечения общих потребностей государства – следовательно, не могут характеризоваться как налоги. Это скорее сборы, которые лица уплачивают для получения частных выгод от использования природных ресурсов. Аналогичный подход возможен и в правовом регулировании платы за добычу полезных ископаемых и иное использование недр.

Оживленное обсуждение вопросов третьей дискуссионной сессии подтвердило актуальность выбранной темы.
Соотношение экономики и права в налогах, применение правового принципа экономического основания налога (п. 3 ст. 3 НК РФ), экономический анализ при разрешении налогового спора в арбитражном суде – это лишь часть вопросов, которые предложил обсудить модератор сессии В.М. Зарипов, заместитель главного редактора журнала «Налоговед» и руководитель Оргкомитета конференции.

Как заметил Д.В. Тютин, канд. юрид. наук, заместитель председателя ФАС Волго-Вятского округа, ответ на вопрос «Налог – это экономическое или правовое явление?» во многом зависит от того, кто на него отвечает – судья, экономист и так далее.

По мнению Н.П. Мельниковой, канд. экон. наук, профессора, заместителя завкафедрой «Налоги и налогообложение» Финансового университета при Правительстве РФ, налог – это экономическое явление с четкой правовой формой, которая должна отражать экономическую сущность налога.

А.А. Никонов, старший партнер «Пепеляев Групп», напомнил о положениях статьи 3 НК РФ об определенности установления налога для всех и об экономическом основании налога, которое используется в ситуации, когда очевидно, что установленное НК РФ правило налогообложения не может быть применено, поскольку оно нарушит экономическую сущность сделки. При этом встречаются ситуации, когда экономическое основание для уплаты налога есть, но правом не определен порядок налогообложения. В таких ситуациях обязанности платить налог не возникает.

Г.А. Гаджиев, докт. юрид. наук, судья КС РФ, ординарный профессор Высшей школы экономики, со ссылкой на выступление председателя ВАС РФ А.А. Иванова⁹, отметил усиление тенденции «экономизации» права.

Д.В. Винницкий предложил учитывать две сферы использования понятия «налог»: разработку нормативного правового акта и его применение. Если в первом случае требуется экономическое основание налога, то во втором юридические противоречия должны разрешаться не экономическими, а правовыми средствами, в том числе с использованием правовой категории экономического основания налога (п. 3 ст. 3 НК РФ).

По мнению О.О. Журавлевой, канд. юрид. наук, ведущего научного сотрудника Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ, нужны изменения в законодательство о принятии нормативных актов в части требований к пояснительной записке, в том числе касающихся установления сроков ее действия. 

С.В. Бошно, докт. юрид. наук, профессор, завкафедрой государствоведения и права Российской академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ, напомнила, что закон о порядке принятия нормативных правовых актов готовится уже много лет. А пока конституционную значимость приобрел регламент работы Госдумы, в котором, в частности, указано, что поправки в закон – это вариант законопроекта, а значит, и они нуждаются в обосновании. При этом наличие отрицательного заключения Правительства РФ не препятствует принятию законопроекта.

Н.П. Мельникова уточнила, что экономического основания требует объект и ставка налога. Должен существовать механизм текущего и последующего конституционного контроля. 

 Пример нарушения экономической природы НДС при переводе розничного торговца на ЕНВД привела Г.Р. Валеева, управляющий партнер юридической компании «АНП Зенит»¹⁰. Поскольку это часто встречающаяся на практике проблема и она не решается ВАС РФ¹¹, Конституционному Суду РФ стоит обратить на нее внимание¹².
Г.А. Гаджиев отметил, что именно заявитель в КС РФ должен доказать, что сложилась устойчивая практика по предлагаемому к рассмотрению вопросу.

И.В. Дементьев, канд. юрид. наук, доцент кафедры государственно-правовых дисциплин Центрального филиала Российской академии правосудия (Воронеж), привел примеры использования арбитражными судами принципа экономического основания налога¹³.

Д.В. Тютин заметил, что понимание справедливости у разных социальных групп разное, поэтому даже экономический анализ не спасает от разной практики судов по вопросу, связанному с экономическим основанием налога.

В.А. Мачехин, канд. юрид. наук, ответственный секретарь Российского отделения Международной налоговой ассоциации, высказался о том, что, поскольку принцип справедливости носит оценочный и слишком общий характер, суды стараются его не применять, находя другие инструменты разрешения налогового спора.

По мнению Г.А. Гаджиева, принцип экономического основания налога следует применять для принятия справедливого решения, в поиске которого возникает конкуренция между разными судами. Это неплохо, так как право рождается в дискуссии (коммуникативное право).
Завершающая работу конференции дискуссионная сессия была посвящена социально-правовой тематике в «налоговых» решениях КС РФ. На вопрос организаторов конференции об основаниях и механизмах конституционного контроля за установлением и отменой социальных налоговых льгот Д.В.Тютин предложил использовать тест на крайнюю несправедливость. К. Демейер, адвокат, юридическая компания Nauta Dutilh (Брюссель) рассказал о бельгийском опыте введения налоговых льгот.

В Бельгии ставка налога на доходы физических лиц 56%, но есть разные способы уменьшения налоговой базы, а не облагаемый налогом прожиточный минимум составляет 1 200 евро в месяц. 

Участники обсуждения пришли к выводу о необходимости конституционной оценки отмены не облагаемого налогом прожиточного минимума. Как указал С.Г. Пепеляев, по своей природе прожиточный минимум – это не доход, а расход, поскольку он обеспечивает человеку право на жизнь.