Контроль цен: важные изменения

В. М. Зарипов,
руководитель аналитической службы "Пепеляев Групп"

Автор комментирует существенные изменения законодательства, вызванные необходимостью предоставить налогоплательщикам и налоговым органам достаточное время для перехода на новые правила налогового контроля за трансфертным ценообразованием, а также Приказ ФНС России, утвердивший формы документов и порядок продления сроков специальных «ценовых» проверок

V.M. Zaripov
Price control: important amendments

The author comments on important legislative amendments made owing to the need to provide enough time to taxpayers and tax authorities to adopt new rules of tax control over transfer pricing, as well as the Order of the Federal Tax Service that approved the forms of documents and the procedure for extending the deadlines for special “price” audits. 

Изменение срока подачи уведомлений и проверок

Долгожданным и одновременно неожиданным для налогоплательщиков стал Федеральный закон от 05.04.2013 № 39-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 4 Федерального закона „О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения“» (далее – Закон № 39-ФЗ).

Этим законом статья 4 (переходные положения) Федерального закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» (далее – Закон № 227-ФЗ) дополнена пунктом 8.1:

Таким образом, уведомления о контролируемых сделках за 2012 г. налогоплательщики в порядке статьи 105.16 НК РФ должны представить не 20 мая, а 20 ноября 2013 г. (учитывая возможную перегрузку технических каналов связи, лучше направить на несколько дней раньше).

Дата, с которой налоговые органы вправе будут запрашивать подтверждающие документы по статье 105.15 НК РФ, также перенесена на полгода – на 1 декабря 2013 г.

Соответственно, на 30 июня 2014 г. откладывается срок, не позднее которого налоговый орган должен принять решение о проведении налоговой проверки.

Такой перенос сроков на пользу как налогоплательщикам, так и налоговой службе, так как позволит лучше подготовиться к представлению и обработке принципиально новой информации.

В настоящее время идет острая дискуссия о несоответствии формы уведомления и требований по ее заполнению положениям статьи 105.16 НК РФ. Налоговый орган существенно расширил объем информации, которую налогоплательщик обязан сообщить в уведомлении, что вызывает объективные сложности при заполнении уведомления.
Среди предлагаемых Минфином России вариантов совершенствования порядка заполнения уведомления – возможность агрегированного отражения в уведомлении несущественных сделок.

На наш взгляд, «групповое» отражение в уведомлении несущественных сделок не снижает издержек налогоплательщиков, поэтому следовало бы полностью исключить необходимость отражения в уведомлении несущественных сделок. Сегодня в уведомления по мегасделкам (на сумму более миллиарда) попадают различные мелкие, не относящиеся к основной деятельности и порой нетипичные для компаний сделки, которые не несут в себе серьезные риски трансфертного ценообразования и перемещения прибыли в группе компаний. Такие сделки не представляют интереса для ФНС России, поскольку контроль этих сделок неэффективен с точки зрения издержек на контроль и возможных доначислений. Не могут эти сделки использоваться и в качестве сопоставимых для определения рыночных цен, поскольку заключены между взаимозависимыми лицами (п. 1 ст. 105.3, п. 1 ст. 105.5 НК РФ).

По нашему мнению, можно было бы включить в Приказ ФНС России о порядке заполнения уведомлений¹ положение о том, что сделки, сумма которых не превышает 5% от контролируемой суммы (для 2012 года – 150 млн руб.), могут не включаться налогоплательщиками в уведомления. Такое положение соответствует принципу разумной достаточности при осуществлении налогового контроля² и не нарушает прав налогоплательщиков. Желательно в дальнейшем установить это правило в Налоговом кодексе РФ.

В качестве основной возможности снижения административной нагрузки и соблюдения требований ведомственного приказа налогоплательщики рассматривают использование положений пункта 4 статьи 105.16 НК РФ, согласно которым сведения о контролируемых сделках, указываемые в уведомлении, могут быть подготовлены по группе однородных сделок.

Несмотря на неудачную формулировку в законе, эту норму следует понимать как право налогоплательщика представить информацию в уведомлении в агрегированном (обобщенном) виде по группе однородных сделок. Основным препятствием для широкого применения данного положения выступает необходимость заполнения различных листов раздела 1Б формы уведомления, если такой показатель, как цена, изменяется.

На наш взгляд, форма уведомления не препятствует обобщенному указанию групп товаров и средней или средневзвешенной цены по однородным сделкам (при этом необходимо уделить внимание обоснованности отнесения сделок к однородным и корректности обобщения цены и других показателей). Заполненное таким образом уведомление не может означать представление налогоплательщиком в налоговый орган уведомления, содержащего недостоверные сведения, и, следовательно, не влечет ответственности по статье 129.4 НК РФ. В данном случае можно было бы говорить лишь о некорректном представлении информации в уведомлении.

Однако следует помнить, что статья 105.16 НК РФ требует указать в уведомлении лишь предметы сделок, сведения об участниках сделок и сумму полученных доходов и (или) сумму произведенных расходов (понесенных убытков) по контролируемым сделкам. Поэтому говорить о некорректности заполнения уведомления подобным образом, мягко говоря, некорректно.

Освобождение ряда сделок от ценового контроля

Статья 4 (переходные положения) Закона № 227-ФЗ дополнена частью 5.1 следующего содержания:

Законом № 39-ФЗ действие данных положений распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2012 г.
Таким образом, заключенные до 1 января 2012 г. сделки по предоставлению займа (в том числе беспроцентного или низкопроцентного), кредита, поручительства и банковской гарантии освобождаются от налогового контроля за трансфертным ценообразованием, если условия этих сделок после 1 января 2012 г. не изменялись.

Закон не определяет, какие именно условия таких сделок должны оставаться неизменными для освобождения от ценового контроля. По нашему мнению, имеет значение существенность условий с точки зрения влияния на цену сделки.

Несколько неосторожные с точки зрения законодательной техники положения части 5.1 статьи 4 Закона № 227-ФЗ не следует понимать в том смысле, что любые указанные в этой норме сделки полностью не подпадают под действие частей первой и второй Налогового кодекса РФ. В данном случае недостаточно буквального толкования – необходимо учитывать место данной нормы в системе законодательства, а именно включение ее в Закон, устанавливающий новые правила налогового контроля трансфертного ценообразования. Таким образом, речь не идет о том, что по вышеуказанным сделкам не требуется соблюдения, например, правил статьи 269 НК РФ.

Утверждение форм документов и порядка продления сроков для проведения проверок

11 марта 2013 г. Минюст России зарегистрировал Приказ ФНС России от 26.11.2012 № ММВ-7-13/907@, которым утверждены формы документов, применяемые при проведении и оформлении результатов проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, требования к составлению акта проверки, а также основания и порядок продления срока проведения проверки.

В соответствии с пунктом 4 статьи 105.17 НК РФ проверка проводится в срок, не превышающий шести месяцев. В исключительных случаях указанный срок может быть продлен до двенадцати месяцев.

Приказом предусмотрено, что основаниями продления срока проведения проверки до двенадцати месяцев являются:
1) проведение проверки в отношении организации, отнесенной в соответствии со статьей 83 НК РФ к категории крупнейших налогоплательщиков;
2) возникновение на месте проведения проверки обстоятельств непреодолимой силы (затопление, наводнение, пожар и т. п.);
3) непредставление налогоплательщиком в установленный пунктом 6 статьи 105.17 НК РФ срок документов, необходимых для проведения проверки.

Решение о продлении срока проведения проверки принимает руководитель (заместитель руководителя) ФНС России. Основания и порядок продления срока проведения проверки устанавливаются ФНС России (п. 4 ст. 105.17 НК РФ).
Таким образом, компаниям необходимо принять к сведению основания продления, установленные в данном Приказе, которые означают, что проверка трансфертного ценообразования у всех крупнейших налогоплательщиков будет длиться до года и более.

Необходимо отметить несоответствие этого Приказа положениям пункта 6 статьи 105.17 НК РФ, согласно которым 30-дневный срок со дня получения соответствующего требования установлен для представления документации, обосновывающей примененные в сделках цены, а не документов, необходимых для проведения проверки.

Следует также отметить, что статьей 83 НК РФ установлено, что Минфин России вправе определять особенности учета в налоговых органах крупнейших налогоплательщиков, но не то, какие организации следует относить к категории крупнейших налогоплательщиков.