О судебных доктринах в науке и практике

16, Февраля 2013

СОБЫТИЕ

Научно-практическая конференция «Судебные доктрины в налоговом праве», 30 ноября – 1 декабря 2012 г., г. Санкт-Петербург

Организаторы: юридический факультет Санкт-Петербургского государственного университета совместно с Высшим Арбитражным Судом РФ

Участники: В.В. Бациев, председатель пятого (налогового) судебного состава ВАС РФ; К.И. Байгозин, заместитель начальника Управления конституционных основ публичного права КС РФ; Д.В. Винницкий, заведующий кафедрой финансового права УГЮА, докт. юрид. наук, профессор; О.Р. Журавлева, судья ФАС СЗО; М.В. Кустова, доцент кафедры государственного и административного права юридического факультета СПбГУ, канд. юрид. наук; С.В. Овсянников, доцент кафедры государственного и административного права юридического факультета СПбГУ, канд. юрид. наук; С.Г. Пепеляев, управляющий партнер юридической компании «Пепеляев Групп», канд. юрид. наук; А.Г. Першутов, судья ВАС РФ, канд. юрид. наук; Е.В. Тарибо, начальник Управления конституционных основ публичного права КС РФ, канд. юрид. наук; Д.В. Тютин, заместитель председателя ФАС ВВО, канд. юрид. наук и др.

Модератор: Н.А. Шевелева – декан юридического факультета СПбГУ, завкафедрой государственного и административного права, профессор, докт. юрид. наук

Четвертый год в стенах Санкт-Петербургского университета ученые-налоговеды вместе с судьями ВАС РФ и других арбитражных судов, сотрудниками КС РФ и практикующими юристами обсуждают актуальные вопросы практики применения налогового законодательства, в первую очередь – судебной практики.

В приветственном слове, задавая тон конференции, Председатель Высшего Арбитражного Суда РФ А.А. Иванов обратил внимание на важность обмена идеями, научными взглядами и апробирования теоретических находок на практике. Он отметил, что в ближайшее десятилетие будет происходить бурное развитие судебных доктрин. Конференция призвана обратить внимание отечественной науки на новый предмет исследования, что позволит в будущем избежать лишних ошибок на практике.

Выступление А.А. Иванова было посвящено новой и потому весьма интересной и востребованной теме экономического анализа при разрешении налоговых споров.

Экономический анализ права пришел в Россию из США, где он развивался в основном в частном праве. Тем не менее налоговому праву в отличие от других отраслей публичного права повезло больше, поскольку налоговое право основано на экономических отношениях.

Кроме того, принцип экономического основания налога прямо закреплен в НК РФ (согласно п. 3 ст. 3 НК РФ налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными), что позволяет судам применять экономический анализ в налоговых спорах.

Применимы в налоговом праве и другие принципы – добросовестности, законности, разумности и так далее. Однако принцип равенства – наиболее важный в частном праве – в публичном праве применяется с некоторым преломлением. Этот принцип в налоговых правоотношениях действует среди налогоплательщиков. И хотя полного равенства быть не может, следует найти золотую середину, и в этом помогает экономический анализ. Наглядный пример – споры о налоговых льготах: все зависит от экономических отношений, в которых существуют налогоплательщики – однотипны они или нет.

Докладчик констатировал, что практика применения судами пункта 3 статьи 3 НК РФ минимальна – таких дел не так много, как, возможно, должно быть, хотя фактически экономический анализ присутствует при обсуждении многих дел.

Тем не менее из практики ВАС РФ можно привести примеры применения экономического анализа.

Постановление Президиума ВАС РФ от 08.12.2009 № 11715/09 о возможности взыскания «налога с налога»: может ли сумма НДПИ включаться в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого в соответствии с пунктом 4 статьи 340 НК РФ? Нормы второй части НК РФ не давали ответа на этот вопрос. Экономический анализ этого налога позволил Суду сделать вывод о том, что такой подход не соответствует экономической природе этого платежа. Суд указал, что налогообложение денежных сумм, перечисляемых в бюджет в виде налогов, не имеет экономического основания, а поэтому противоречит пункту 3 статьи 3 НК РФ.

Выступающий заметил, что в НК РФ были перенесены нормы старых инструкций по уплате налогов, очень сложные и противоречивые, в результате в Кодексе много технических норм, которые должны были оставаться на уровне подзаконных актов, что позволило бы судам пересматривать их при необходимости.

Постановление Президиума ВАС РФ от 28.07.2009 № 3703/09 о корректирующем коэффициенте базовой доходности по ЕНВД для рекламной деятельности.

В одном из районов Крайнего Севера он был установлен таким, что налог, который должен был заплатить в бюджет налогоплательщик (заявитель по делу), в несколько раз превысил доход этого налогоплательщика. Экономический анализ ситуации привел к выводу о чрезмерности налогообложения.

Постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2010 № 13640/09 об отнесении на затраты по налогу на прибыль организаций издержек при передаче (уступке) имущественных прав на нежилые помещения.

Спор возник в связи с тем, что в пункте 3 статьи 155 НК РФ говорится только о передаче имущественных прав на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машиноместа. Со ссылкой на пункт 3 статьи 3 НК РФ и учитывая принцип равенства налогообложения, суд констатировал экономически не обоснованное изъятие.

Постановление Президиума ВАС РФ от 02.12.2012 № 7828/12 об определении суммы расходов работодателей, оплачивающих проезд работников на отдых за границу.

Отделение ПФР не включало в базу для начисления страховых взносов компенсацию расходов на оплату стоимости проезда работников к месту отдыха и обратно от пункта пропуска через Государственную границу РФ до места ее пересечения. Учреждение исходило из того, что включению в базу для начисления страховых взносов не подлежит только компенсация стоимости проезда работника от места жительства или работы до международного аэропорта и обратно. Суд выявил в таком подходе нарушение принципа равенства налогоплательщиков, так как расчет зависит от вида транспорта, которым воспользовался работник, и способа пересечения государственной границы, хотя складывающиеся правоотношения однотипные.

Завершая свое выступление, А.А. Иванов призвал суды и участников процесса шире применять в судебной практике правило пункта 3 статьи 3 НК РФ об обязательном наличии экономического основания взимаемого налога.

Дискуссия о судебных доктринах продолжилась, обсуждались доктрины факультативности налоговых льгот, реальной хозяйственной операции, автономии налогового права, недопустимости ухудшения положения налогоплательщика в результате обжалования решения налогового органа, соразмерности налогообложения, полной налоговой реконструкции. Был приведен и зарубежный опыт применения судебных доктрин в налоговом праве¹.

Обсуждение судебной доктрины по вопросам взыскания недоимки с налоговых агентов затронуло сам институт налоговых агентов и, как отметил один из выступающих, содержащиеся в нем скрытые противоречия.

Не были оставлены без внимания участников конференции и судебные прецеденты – новое явление в российской правоприменительной практике. Они формируются на основе судебных доктрин, но пока качество прецедентов оставляет желать лучшего.

На замечание о том, что порой выводы постановлений Президиума ВАС РФ отличаются от выводов определений о передаче дела в Президиум, председатель ВАС РФ А.А. Иванов заметил, что такие случаи бывают и пути исправления такой ситуации можно обсуждать. Следует еще раз продумать и структуру постановлений.

Предложение о возможности для любого экономического субъекта, интересы которого могут быть затронуты постановлением Президиума ВАС РФ по какому-либо делу, высказать свое мнение суду также было поддержано, но с оговоркой, что рассмотрение таких писем не должно стать обязанностью суда – иначе срок рассмотрения дел увеличится.

***

Приводим мнение по теме обсуждения одного из участников конференции – начальника Управления конституционных основ публичного права КС РФ Е.В. Тарибо, канд. юрид. наук.

Конференция придала новый импульс дискуссии о судебных прецедентах и о том значении, которое имеет судебная практика для сферы налогообложения. Открывая обсуждение, организаторы справедливо указывали на то, что относительно новые для российской правовой системы правовые понятия «правовая позиция» и «судебный прецедент» внесены в научный и практический оборот не случайно и не искусственно. За ними стоят реальные правовые явления и вряд ли возможно это отрицать. Вместе с тем такие правовые понятия не стоит рассматривать как досконально изученные до их запуска в «серийное производство», как это происходило бы с деталями машиностроительных станков или химическими изделиями в соответствующих отраслях промышленности. Любые попытки распространить подходы точных наук на сферу юриспруденции, где в большей мере действует «человеческий фактор» и которая связана с управлением сложными общественными процессами, приносят лишь строго ограниченные позитивные результаты (например, создание справочно-поисковых систем)².

Это становится тем более ясно, когда речь идет о такой подвижной сфере, как судебная практика. Как указывает нам Конституция РФ, судебная практика не может развиваться абсолютно непротиворечиво, без постоянного возникновения вопросов, требующих разъяснения судами высших инстанций (ст. 126 и 127). Именно поэтому она нуждается в постоянном описании и анализе вновь возникающих или уже существующих правовых явлений, к которым принадлежат и судебные прецеденты (правовые позиции судов).

Большинство правоведов, изучающих данные явления, практически единодушны в том, что понятия «прецедент» и «правовая позиция» только раскрывают свой потенциал и имеют еще во многом условное значение. Несмотря на недостаточную исследованность указанных явлений нельзя нажать на «паузу» и приостановить движение судебной практики на срок до полного уяснение механизма действия прецедентов. Невозможно затормозить их применение в том значении, которое на данном этапе раскрыто и понято. Исследователи методологии права справедливо замечали, что человеческая деятельность, в том числе судебная, «характеризуется применением известных средств и приемов, могущих быть осознанными и не до конца осознанными»³.

Процесс применения прецедентных подходов в отечественной судебной практике идет полным ходом. Во многом он развивается стихийно, опережая процесс его научного осмысления. И вот на поверхность выдвигаются уже другие новые теоретические и практико-прикладные вопросы.

Один из них – вопрос о формировании на основе множества судебных решений универсальных прецедентов (правовых позиций), которые выходят за рамки какого-то одного или нескольких судебных дел, вырастая в концептуальные подходы к разрешению дел определенной категории.

В странах прецедентного права такое явление называется судебными доктринами. И не только в них, но и, например, в практике ЕСПЧ⁴, которая все больше становится воплощением синтеза англосаксонской и континентальной правовых традиций. Наиболее часто этот термин используется в особых мнениях судей ЕСПЧ.

Для нашего российского уха термин «доктрина» звучит как нечто фундаментально-академическое, и это может сбивать с толку. Между тем в странах своего происхождения и бытования «судебные доктрины» хотя и представляют собой явление более абстрактного порядка, чем прецедент, но используются преимущественно в значении конкретно-прикладного правового инструмента.

Поэтому в данном контексте, оставив в стороне теоретические вопросы о природе судебных доктрин, о возможности их имплементации в российской правовой среде, а также о методах их выявления и анализа⁵, под судебной доктриной следует понимать генеральную линию, универсальный принцип или подход, которым суд неуклонно следует, рассматривая дела определенной категории. В практике конституционного правосудия такая генеральная линия давно сложилась – например, при рассмотрении дел о проверке конституционности правовых норм о налоговых льготах.

Следует отметить, что не важно, как называются те устойчивые подходы к решению определенной категории налоговых дел, которые формируются судами при осуществлении ими процессуальной деятельности.

Номенклатура правовых понятий может быть разной, она подвижна, подвергается изменениям, в том числе вследствие взаимодействия различных правовых систем. Поэтому важен не номиналистский аспект проблемы судебных доктрин, которые можно именовать иначе – концепциями или универсальными правовыми позициями (прецедентами).

Гораздо важнее фиксировать конкретные правовые явления, тенденции развития судебной практики, анализировать их не только для раскрытия положительного потенциала. Но и для выявления рисков, которые они несут, в различных сферах общественной жизни, в том числе и в сфере налогообложения.

В определенном смысле судопроизводство, в том числе конституционное, представляет собой непрерывный монотонный конвейер. Поэтому во избежание схематизма и инерционной аргументации в судебных решениях и для повышения их качества чрезвычайно важно «внимательно и строго» всматриваться в судебную практику, чтобы, как пелось в известной бардовской песне, «случайно дважды не пройти одной и той неверною дорогой».

¹ Статьи по темам обсуждения будут опубликованы в ближайших выпусках «Налоговеда».

² Это давно констатировали исследователи методологии права. – См.: Гаврилов О.А. Математические методы в юридической науке // Методологические проблемы советской юридической науки / Академия наук СССР. Институт государства и права / ред. колл.: В.Н. Кудрявцев (отв. ред.) и др. М.: Наука, 1980. С. 276.

³ Фельдман Д.И., Курдюков Г.И., Лазарев В.В. Теоретические проблемы методологии исследования государства и права. Казань: Изд-во КГУ, 1975. С. 20.

⁴ См., например: Постановление ЕСПЧ от 14.02.2006 по делу «Турек (Turek) против Словакии».

⁵ Такая попытка предпринималась Е.В. Тарибо в 2005 г. при защите кандидатской диссертации по теме «Доктрины Конституционного Суда РФ в сфере налогообложения: теоретический и практический аспекты». Профессор В.О. Лучин (офиц. оппонент), назвал эту попытку экспериментом.