Ущербный вывод об ущербе

Не уплатил налог, необоснованно применил ­льготу, занизил налоговую базу – все одно: причинил ущерб бюджету.

 

В юридический обиход это понятие было введено ныне не действующим Постановлением Пленума ВС РФ от 04.07.1997 № 8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов», где налоговая недоимка прямо названа суммой ущерба (п. 18).
 

Эта позиция заслуженно критиковалась специалистами¹. Ее нет в действующем Постановлении Пленума ВС РФ от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления».
 

Однако есть десятки судебных решений о взыскании налоговой недоимки под видом ущерба бюджету, причиненного преступлением, с лиц, привлеченных к уголовной ответственности.
 

Следует ли неисполнение или неполное исполнение публично-правовой обязанности уплатить налог признавать вредом (ущербом)? На этот вопрос по-разному отвечают экономисты и юристы.
 

В экономических исследованиях различные освобождения от уплаты налогов (льготы и др.) и неисполнение либо неполное исполнение публично-правовой обязанности уплачивать налоги рассматриваются в качестве бюджетных субсидий или расходов – косвенного получения средств из бюджета вследствие сокращения ­подлежащих уплате налогов. Но такой подход неприемлем в праве.
 

Различия экономического и правового подхода можно проиллюстрировать следующим примером.
 

С.Д. Шаталов полагает, что обязанность уплачивать пени за несвоевременную уплату налога возлагается на том основании, что лицо фактически оставило у ­себя на какое-то время бюджетные средства. За несанкционированное использование бюджетных средств, то есть за самовольно взятый кредит, следует выплачивать проценты².
 

Согласно позиции экономиста, недоимка – это средства бюджета.
 

Юристы оценивают ситуацию иначе.
 

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17.12.1996 № 20-П отметил, что «налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну» (п. 3). ­Пени – «компенсация потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок» (п. 5).
 

Таким образом, правовая позиция состоит в том, что недоимка – это часть имущества налогоплательщика. Бюджет не лишается части своего имущества при недоплате налога.
 

Взыскание вреда по ст. 1064 ГК РФ возможно лишь тогда, когда у бюджета были в наличии имущество или денежные средства, которые утрачены или повреждены. Недоимка причиняет только «прогностический вред», так как не позволяет собрать запланированную сумму дохода. Фактическое имущество казны никак не уменьшается вследствие наличия недоимки. Кроме того, при наличии недоимки у казны есть притязания к налогоплательщику. В состав казны входит это имущественное требование.
 

Убыток для бюджета в форме расхода или реального ущерба не возникает, поскольку за казной сохраняется право требовать уплаты недоимки. Соответственно, ­если кто-то не заплатил налог, то ничего и не произошло: бюджет не сделался богаче, но и не обеднел. Status quo.
 

Недоимка не может рассматриваться и как убыток бюджета в форме неполученного дохода. Исходя из п. 2 ст. 15 ГК РФ, неполученным доходом считается тот, который лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). Институт упущенной выгоды неприменим к налоговой недоимке.
 

Корни некритического, неадекватного применения гражданско-правового института возмещения убытков в отношении налоговой недоимки – в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». В целях этого разъяснения под налоговой выгодой понималось уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой ставки и др. (п. 1).
 

Понятие налоговой выгоды было обобщающим (собирательным) для всех споров о размере налога независимо от того, какой элемент налога выступал непосредственным предметом разногласий спорящих сторон. Никакой иной специфической нагрузки это понятие не несет.
 

Постановление было направлено на пресечение случаев получения именно необоснованной налоговой ­выгоды.
 

Само по себе понятие «налоговая выгода» не имеет какого-либо правового значения. Однако посредством административной практики налоговых органов и практики арбитражных судов это понятие прочно вошло в налоговый обиход и повлияло искажающе на оценку многими юристами существа налогово-правовых отношений. В частности, получило распространение мнение, что недоимка формирует необоснованную налоговую выгоду, представляющую собой форму ­неосновательного обогащения. Это обогащение происходит за счет бюджета (как по С.Д. Шаталову), который в результате несет убыток. 
 

Но недоимка не может рассматриваться как получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, о чем мы уже писали³.
 

Итак, в судебной практике сложился взгляд на недоимку одновременно как на сумму ущерба бюджету и как на сумму неосновательного обогащения налогоплательщика (Постановление КС РФ от 24.03.2017 № 9-П).
 

И тот и другой подход можно обосновать различными экономическими теориями и воззрениями, но по указанным выше причинам не существует надежных правовых оснований для реализации их в юридической практике.