Обоснование цен в налоговых целях: помощь юриста

В.Г. Акимова,
партнер, руководитель группы налоговой практики «Пепеляев Групп»

Первый год действия новых правил о контроле над трансфертными ценами с лихвой дал понять, что проблем с их применением более чем достаточно.

Это наглядно отразилось в тематике наших публикаций¹, авторы которых комментировали действующие правила и предлагали свои решения.
На практике в такой сложнейшей области налоговых правоотношений налогоплательщикам в дополнение к тео-ретической информации необходим помощник, консультант в применении закона.
Кто это должен быть – только ли экономист, аудитор, оценщик?

Ответ на этот вопрос дает автор статьи П.А. Попов.

П.А. Попов,
ведущий юрист «Пепеляев Групп»

Для обоснования цен в налоговых целях налогоплательщику предстоит решить среди прочего ряд правовых вопросов. При этом ключевое значение в вопросах обоснования цены в налоговых целях приобретает юридический навык обоснования принятых решений, а не просто их закрепление в договорах и первичных учетных документах

P.A. Popov
Justifying prices for tax purposes: a lawyer helps

To justify prices for tax purposes, a taxpayer needs to address, among other things, a number of legal issues. In this situation, the essential element required to justify the price for tax purposes becomes the legal skill of justifying decisions, rather the simply reflecting them in agreements and source accounting documents.

Так же как в первые годы существования современной российской налоговой системы считалось, что налогообложение – сфера работы, предназначенная в основном для финансистов (бухгалтеров, аудиторов), обновленная недавно область налогообложения – правила обоснования цен – часто воспринимается многими далекой от права.

Нельзя не признать, что при обосновании цен в целях налогообложения основная задача – это правильный выбор способа ценообразования и источников данных для подтверждения цен. Эти вопросы требуют в первую очередь экономических познаний и навыков работы со специализированными базами данных.

Однако мнение, что при обосновании цен правовая работа сводится к формальному закреплению итогов работы экономистов и финансистов, ошибочно и может привести к пробелам или искажениям процесса и результатов работы по обоснованию цен в налоговых целях.

Выявление явной и скрытой взаимозависимости

Прежде всего, отбор операций, в отношении которых нужно обосновать цены, требует не просто применить стоимостные пороги, установленные законом, но сначала выяснить, между какими сторонами рассчитывать эти пороги.

Сами пороги рассчитать легче – для этого есть разработанные учетные инструменты (оборотные ведомости). Трудность представляют разветвленные взаимосвязи между контрагентами – базы данных учета могут не содержать полных данных о взаимозависимости сторон. Сама взаимозависимость – это не какой-либо исчерпывающий перечень признаков (до какой степени родства, до какого процента доли участия есть взаимозависимость и т. п.), а фактическое состояние стеснения воли и интереса субъекта, которое может иметь в своей основе как родственные и корпоративные связи, так и иные обстоятельства.

Любая проверка взаимозависимости начинается с перебора формальных признаков. Однако «налоговые» признаки взаимозависимости (п. 2 ст. 105.1 НК РФ) несколько отличаются от принятых в иных отраслях законодательства (гражданское, антимонопольное, таможенное). Кроме того, перечень оснований взаимозависимости в налоговых целях открыт (п. 1, 7 ст. 105.1 НК РФ).

Например, в одной из отраслей законодательства признак взаимосвязи – 20-процентное участие, а в налоговом законодательстве нижний предел доли составляет 25%. При доле участия 22,5% стороны все равно могут быть признаны взаимозависимыми, если эта доля в силу иных обстоятельств (например, соглашение участников или предоставление дополнительных прав) дает участнику право, а равно фактически ожидаемую и осуществляемую возможность предопределять решения, принимаемые организацией.

Таким образом, при определении «налоговой» взаимозависимости юрист-формалист – не лучший помощник. Хороший помощник – это юрист, который может оценить существо взаимосвязи сторон.

Общеизвестно, что фактическая взаимозависимость сторон не всегда закреплена формальными взаимосвязями, но чаще всего известна сторонам.

Сложнее ситуация, когда стороны сами не до конца уверены, являются ли они взаимозависимыми, – в случаях использования офшорных, перекрестных или иных подобных корпоративных структур (например, созданных для защиты активов от противоправного захвата).

Однако в последние годы значительно расширились возможности налоговых органов распутывать подобные структуры, в том числе посредством международного обмена данными с иностранными налоговыми администрациями. Разумно предположить, что через несколько лет налоговые органы выработают навык разгадывать разветвленные корпоративные структуры. Налоговые органы имеют возможность выявлять взаимозависимость как самостоятельно – средствами, предусмотренными налоговым законодательством, так и с помощью иных ведомств, использующих возможности других отраслей законодательства, – например данные, полученные антимонопольными органами в рамках государственного контроля за экономической концентрацией и защиты конкуренции (гл. 7 Федерального закона от 26.07.2006 № 135-ФЗ «О защите конкуренции»).

В законе прямо не установлена обязанность налогоплательщика знать о взаимозависимости со своими контрагентами. Закон также не обязывает налогоплательщика-организацию или его контрагентов раскрывать сведения о своей возможной взаимозависимости с третьими лицами.

Однако законодатель подразумевает обязанность знать о взаимозависимости, поскольку с точки зрения налоговых последствий не делает различий между выявленной и несвоевременно выявленной взаимозависимостью.
Поэтому если сам налогоплательщик не до конца уверен, какова степень его взаимосвязи с дружественным
контрагентом, то налоговый орган едва ли удовольствуется таким неведением: есть вероятность, что именно налоговый орган раскроет налогоплательщику больше, чем тот знает сам, с печальными последствиями в виде налоговых доначислений из-за отсутствия обоснования цен в операциях с определенными контрагентами.

Более того, пробелы в обосновании цен при несвоевременно выявленной взаимозависимости могут оказаться невосполнимыми. Например, при заключении договора основания взаимозависимости могут остаться невыявленными, а ко времени проведения налоговой проверки могут прекратиться (продажа части бизнеса и т. п.). Налогоплательщик не сможет получить содействие контрагента в обосновании цен, поскольку взаимозависимость прекратилась и общие интересы у сторон отпали.

Таким образом, первостепенная задача юриста в области обоснования цен для целей налогообложения – оценить и по возможности добиться устранения пробелов в вопросах выявления возможной взаимозависимости с контрагентами.
Эта работа основана на анализе исходных данных, предоставляемых учредителями и руководством организаций-налогоплательщиков, но ее невозможно провести лишь силами специалистов в экономике и финансах, так как необходимо иметь более полное представление о предмете и средствах доказывания взаимозависимости сторон. Такое представление имеет, как правило, именно квалифицированный специалист-юрист.

Взаимозависимостью не является влияние контрагента, вызванное преобладающим положением контрагента на рынке и иными подобными причинами (п. 4 ст. 105.1 НК РФ), когда стеснение связано не с сознательным стремлением удовлетворить интерес другой стороны или совместный интерес сторон, а с факторами, заданными обстановкой рынка.
Однако если преимущественное положение контрагента на рынке может следовать из антимонопольного реестра, то «иные подобные причины», даже если они известны специалистам, нужно доказать. Задача юриста – настоять на необходимости закрепить соответствующую ситуацию документально для обоснования при возможной налоговой проверке.

Юрист должен быть готов дать рекомендации о правомерных способах изменения структуры сделок, чтобы операции перестали подпадать под требования обоснования цен. Вместе с тем при выработке таких рекомендаций нельзя отступать от принципа «существа над формой»: налоговые органы вправе все равно проверить операции, структура которых изменена преимущественно или исключительно для выведения из-под проверки (п. 9–10 ст. 105.14 НК РФ).

Обоснование цен в договорной работе

С точки зрения «чистых» гражданско-правовых отношений договор, который заключается между взаимозависимыми сторонами, часто не представляет сложности при составлении: предполагается, что даже при отклонении от ожидаемого обычного хода исполнения договора стороны смогут относительно легко договориться, как им действовать дальше, а спора о праве не возникнет. Такой подход применим, например, к сделкам внутри одной группы лиц, в частности между организациями с одним и тем же единственным участником.

Кроме того, существо договоров взаимозависимых сторон иногда искажается.

Повышенные гражданско-правовые требования возможны при совершении сделок между взаимозависимыми лицами, в которых одно и то же лицо может повлиять на сделку у одной из сторон сделки и получить выгоду от сделки на другой стороне (прямо или косвенно). Это так называемые сделки с заинтересованностью или сделки с конфликтом интересов (например, когда сторонами являются организации, где одно и то же лицо в одной является руководителем, а в другой – единственным участником). Стороны такой сделки могут быть взаимозависимыми, но их интересы нельзя признать полностью совпадающими в отличие от сделок внутри одной группы лиц.

Таким образом, условно сделки между взаимозависимыми сторонами можно разделить на два вида: сделки с гармонией интересов и сделки с конфликтом интересов.

Отклонение условий сделок от устанавливаемых самостоятельными сторонами может произойти в сделках обоих видов. Однако в сделках с гармонией интересов это отклонение, даже преследуя цель обогатить одну из сторон, в действительности не нарушает баланса интересов сторон, так как на самом деле интерес сторон один. Напротив, конфликт интересов может привести к нарушению баланса интересов сторон, к обогащению одной стороны в ущерб другой.

В этой связи в гражданско-правовых отношениях может не быть необходимости подробной проработки алгоритма исполнения договора с гармонией интересов сторон, но есть такая необходимость для договоров с конфликтом интересов.
При конфликте интересов в гражданско-правовых отношениях для одобрения сделки может составляться обоснование соответствия сделки условиям, которые установили бы самостоятельные стороны.

Требования обоснования цен в налоговых целях распространяются на сделки между взаимозависимыми сторонами любого из указанных видов. Для сделок с конфликтом интересов при обосновании цен в налоговых целях можно использовать данные, которые собраны для одобрения сделки как сделки с заинтересованностью (если качество этих данных соответствует требованиям налогового законодательства). В то же время для сделок с гармонией интересов необходимо составлять обоснование именно в налоговых целях.

Налоговый орган, оценивая, насколько цена и иные переменные – то есть подлежащие обоснованию – условия сделок между взаимозависимыми лицами соответствуют условиям, на которых самостоятельные стороны заключили бы сопоставимую сделку, будет исходить прежде всего именно из договора.

Как следствие, налоговые правила обоснования цен предъявляют к юристам при составлении договоров с взаимозависимыми лицами дополнительные требования, которых нет в гражданско-правовых отношениях.
В налоговых целях договор между взаимозависимыми лицами может оказаться подробнее, чем был бы составлен для гражданско-правовых целей.

Закон не обязывает включать в договор подробное обоснование цены и иных переменных (подлежащих обоснованию) условий.

Вместе с тем часть параметров, влияющих на цену или иные переменные условия, могут быть указаны в договоре, например:

• параметры, влияющие, по мнению сторон, на сопоставимость сделки с иными сделками, даже если на исполнимость договора эти параметры не влияют;
• функции, активы и риски сторон.

Наглядной формой представления о распределении функций, активов и рисков может выступать таблица, в которой определенные функции, активы и риски указываются слева или справа по сторонам таблицы, соответствующим стороне операции.

Если у товара, являющегося предметом сделки, есть индивидуализирующие признаки, этого достаточно, чтобы определить предмет договора. Но для целей обоснования цены лучше указать, какова рыночная позиция этого товара.
 Если, например, это сооружение в исторической застройке Москвы, то его кадастрового (условного) номера достаточно, чтобы исполнить договор. Вместе с тем для понимания уровня цены все же лучше указать параметр, влияющий на цену, – расположение сооружения.

Если по договору продается крупная партия товара, то для целей исполнения достаточно указать количество, но для целей обоснования цены лучше указать, что партия товара является крупной.

Очевидно, что гражданско-правовой договор нельзя превращать в отчет оценщика – речь идет лишь об указании основных, самых важных, параметров, подробное обоснование цены должно содержаться в иных документах.
Смысл работы юриста в рассматриваемой ситуации – найти разумно достаточный объем ценообосновывающих сведений для включения в договор.

Однако, на наш взгляд, нет смысла закреплять в договоре параметры, которые на самом деле не влияют на цену данного договора. Целью договорных условий, направленных на обоснование цены, является не воспроизведение списка параметров, которые установлены в налоговом законодательстве, а конкретное отражение тех из них, которые имеют значение для целей данного договора.

Обоснование цены, составляемое за рамками договора

Поскольку договор чаще всего отражает лишь ожидания сторон, каким образом должно происходить исполнение, но реже отражает причины, по которым стороны установили те или иные условия, а само ожидаемое сторонами исполнение отражается в первичных учетных документах, а не в самом договоре, стороны не всегда могут отразить в договоре всю процедуру обоснования цены и иных переменных условий – от выбора способа обоснования цены до его фактического применения.

Выбор способа обоснования цены, порядок и фактическое применение выбранного способа, включая получение данных из источников, которые применяются в рамках этого способа, необходимо закреплять отдельно от договора.

К сожалению, на практике иногда приходится замечать недостаточную глубину обоснования выбора того или иного способа или массива данных.

Обычно причина этого – желание применить определенный способ или принять определенные данные, выдаваемое за доказанную правомерность их применения (принятия). Вывод, что некий способ основания цены неприменим, иногда обосновывается надуманными доводами – упоминаемые препятствия можно преодолеть с помощью поправок. Нередко тот же вывод на самом деле можно подтвердить вполне корректными экономико-правовыми аргументами, а для проверяющих слабость аргументации может быть признаком недостаточной проработки процедуры.

Таким же образом можно не заметить и очевидные препятствия к применению способа, который на первый взгляд применить проще всего, – впечатление защищенности цены операций может оказаться обманчивым.

Например, на рынке определенного товара существуют ценовые индикаторы, но цены, которые формируют такой индикатор, на самом деле тоже устанавливаются между взаимозависимыми лицами (хотя и другими), как и цена, которую нужно подтвердить, поэтому впечатление, будто цену исследуемой операции подтвердить легко, оказывается ложным.

То же самое можно сказать об «индикаторах» вроде сделок дружественных организаций с некими офшорными корпоративными образованиями – если там и нет формальной взаимозависимости, то все равно такие сделки приравниваются к сделкам между взаимозависимыми лицами.

Правильно выбрать способ и обосновать выбор – необходимое, но не достаточное условие уменьшения риска налоговых доначислений.

Также требуется правильно применить выбранный способ обоснования цены, найти данные, требуемые для данного способа, и, главное, закрепить должную и запротоколировать фактическую процедуру применения способа – когда, откуда и каким образом должны приниматься и фактически принимались ценовые ориентиры – документально (подписями должностных лиц, чьей функцией является выполнение требований налогового законодательства об обосновании цен) собрать досье ценообосновывающих документов.

***

Общий смысл налогового законодательства в вопросах обоснования цен существенно изменился: ранее бремя доказывания лежало на налоговой инспекции, теперь налогоплательщик, самостоятельно не собирая никаких доказательств, рискует тем, что даже не самые надежные доказательства инспекции могут перевесить отсутствие доказательств со стороны налогоплательщика.

Для обоснования цен в налоговых целях налогоплательщику предстоит решить ряд правовых вопросов, включая уяснение корпоративных взаимосвязей, договорную работу, составление внутренних распорядительных документов и протоколов их исполнения.

При этом ключевое значение в вопросах обоснования цены в налоговых целях приобретает юридический навык обоснования определенных решений, а не просто их закрепления в договорах, распоряжениях и первичных учетных документах.

Ключевые слова: «трансфертное ценообразование» – «контролируемые сделки» – «обоснование» –
«взаимозависимые лица» – «налоговые последствия» – «налоговый спор» – «налоговый риск»