Принцип экономического основания налога в спорах о ставке НДС по связанным с экспортом услугам

Е. А. Лысенко,
ведущий юрист юридической компании «Пепеляев Групп»
E-mail: info@pgplaw.ru

Применение нулевой ставки при налогообложении экспортных услуг вызывает множество вопросов. По мнению автора, решение проблемы лежит не столько в плоскости формально-юридического толкования подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, сколько в экономическом основании НДС, уплачиваемого при перемещении экспортируемых товаров через таможенную границу РФ

Устанавливая открытый перечень работ (услуг), непо­средст­венно связанных с производством и реализацией экспортируемых товаров, законодатель не определил критерии такой связи.

Высший Арбитражный Суд РФ неоднократно предпринимал попытки восполнить этот пробел – на сегодняшний день по данному вопросу Президиумом ВАС РФ принято более 30 постановлений. Конституционный Суд РФ обсуждал проблему налогообложения экспортных услуг четырежды (в 2009 г. – дважды). Но проблема так и не решена.

Почему необходимо учитывать принцип экономической обоснованности налогов?

Согласно пункту 3 статьи 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Конституционный Суд РФ при толковании норм налогового законодательства неоднократно руководствовался данным принципом.

В качестве примера приведем Определение КС РФ от 07.02.2002 № 29-О по жалобе ЗАО «Нижегородоблснаб», в котором толкование налогового закона дано с учетом невозможности уплаты налога на прибыль с фактически неполученных доходов, так как это несовместимо с природой данного налога как платежа с полученной прибыли, доходов (ст. 2 Федерального закона от 27.12.1991 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», ст. 247 НК РФ).

Наиболее интересны в этом отношении постановления КС РФ от 13.03.2008 № 5-П по жалобам ряда граждан и от 22.06.2009 № 10-П по жалобе РХТУ им. Менделеева и МАИ (ГТУ), а также Определение от 19.05.2009 № 815?О-П по жалобе ОАО «Каустик». В них отмечается, что в налоговых правоотношениях равенство понимается прежде всего как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налого­плательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенная категория налого­плательщиков попадает в иные по сравнению с другими усло­вия, несмотря на то, что между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование.

КС РФ в постановлениях от 28.03.2000 № 5-П по жалобам ЗАО «Конфетти» и гражданки И.?В. Савченко и от 19.06.2003 № 11-П по жалобам ряда граждан отметил, что интерпретация нормы закона должна осуществляться с учетом цели соответствующих законоположений. При этом толкование, осуществляемое вне системной связи с другими нормами закона, означает придание ей смысла, противоречащего аутентичному, что недопустимо с точки зрения правовой логики.

Несмотря на то что в практике ВАС РФ мы не нашли столь же наглядных примеров применения принципа экономической обоснованности налогов, справедливости ради следует отметить постановления Президиума ВАС РФ от 10.02.2009 № 12687/08 по делу ОАО «Улан-Удэнский авиационный завод» и от 25.11.2008 № 7841/08 по делу ОАО «Первоуральский новотрубный завод».

В первом деле при анализе содержания статьи 148 НК РФ в отношении места реализации работ Президиум ВАС РФ указал, что при установлении налогов необходимо учитывать цели налогообложения. Во втором – отмечая необходимость создания законодателем условий, обеспечивающих возможность применения статьи 275.1 НК РФ в различных ситуациях, Президиум ВАС РФ отметил, что устанавливаемые налоговым законодательст­вом требования должны быть выполнимы.

В чем экономическая сущность положений подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ?

Ответ на этот вопрос содержится в решениях Конституционного Суда РФ, но, прежде чем перейти к ним, обратимся к позиции Суда об экономическом содержании самого налога на добавленную стоимость. Она изложена в актах КС РФ:

Постановлении от 28.03.2000 № 5-П по жалобам ЗАО «Конфетти» и гражданки И.?В. Савченко;

Постановлении от 20.02.2001 № 3-П по жалобе ЗАО «Востокнефтересурс»;

Определении от 09.06.2005 № 287-О по запросу Законодательного собрания Иркутской области;

Определении от 11.05.2006 № 157-О по жалобе ЗАО «НПП „Тема“».

В названных решениях НДС охарактеризован как форма изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

НДС – это косвенный налог (налог на потребление): реализация товаров (работ, услуг) производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму этого налога, а его уплата в бюджет – за счет полученных от покупателей (заказчиков) денежных средств.

Экономическая сущность положений подпункта 2 пунк­та 1 статьи 164 НК РФ раскрыта Конституционным Судом РФ в определениях от 19.01.2005 № 41-О по жалобе ООО «Оренсал» и от 15.05.2007 № 372-О-П по жалобе ОАО «АК ТТН „Транснефтепродукт“»: по общему правилу обложение НДС экспортируемых товаров, а также работ и услуг, связанных с экспортом товаров, осуществ­ляется в стране назначения. В условиях использования принципа страны назначения налогообложение добавленной стоимости, образуемой при производстве и реализации товаров, происходит на территории страны-импортера.

Данную позицию КС РФ развил в определениях от 05.02.2009 № 367-О-О по делу ОАО «Нижневар­тов­ское нефтегазодобывающее предприятие» и от 02.04.2009 № 475-О-О по делу ОАО «ТНК-Нягань», отметив, что при обложении НДС экспортируемых товаров, а также работ и услуг, связанных с экспортом товаров, происходит не только освобождение налогоплательщика от уплаты НДС по операциям реализации соответствующих товаров (работ, услуг), но и возмещение из бюджета сумм НДС, перечисленных налогоплательщиком своим поставщикам (возврат «входного» налога). Суд подтвердил, что применение такого порядка в отношении экспортируемых товаров способствует усилению конкурентоспособности товаров из России на мировом рынке, поскольку по общему правилу обложение НДС экспортируемых товаров, работ и услуг, связанных с экспортом этих товаров, осуществляется в стране назначения.

В контексте подхода КС РФ интересно Постановление Президиума ВАС РФ от 24.06.2008 № 2968/08 по делу ООО «Торг Мастер», в котором позиция обоснована экономическим содержанием положений пункта 1 статьи 164 НК РФ. В главе 21 Кодекса содержатся нормы, связанные и с таможенным режимом экспорта, и с таможенным режимом реэкспорта, но налоговая ставка 0% предусмотрена в отношении товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, то есть очевидна правовая определенность норм об экономической поддержке налогоплательщика-экспортера, поэтому расширительное толкование подпункта 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ невозможно (см. текст на полях, с. 14).

Экономическое содержание принципа обложения НДС экспортируемых товаров сводится к тому, что, в отличие от российских налогоплательщиков, иностранная компания – приобретатель экспортируемых товаров (работ, услуг), не осуществляющая с приобретаемыми товарами (работами, услугами) облагаемых НДС операций, лишена возможности принять к вычету НДС, уплаченный российским поставщикам (подрядчикам). И для того, чтобы создать для иностранной компании равные экономические условия, законодателем предусмотрена ставка 0% в отношении приобретаемых ею товаров, работ и услуг.

С другой стороны, применение ставки 0% в отношении работ (услуг), приобретаемых российскими налогоплательщиками, экономически бессмысленно, даже если такие работы (услуги) связаны с экспортируемыми товарами, поскольку для них право принять к вычету суммы входного НДС прямо предусмотрено статьей 171 НК РФ.

Заметим, что до 2005 г. особых проблем с толкованием подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ у налогоплательщиков не возникало. Они появились с принятием Президиумом ВАС РФ постановлений от 20.12.2005 № 9252/05 и № 9263/05 по делу ООО «СП „Ваньеганнефть“», в которых было прямо указано на невозможность по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.

Именно с этого момента вопрос о критериях непо­средственной связи работ, услуг с производством и реализацией экспортируемых товаров стал камнем преткновения при применении подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

Критерии отнесения работ (услуг) к облагаемым НДС по ставке 0%

Анализируя условия применения ставки 0% в отношении работ (услуг), связанных с экспортируемыми товарами, КС РФ в своих определениях от 05.02.2009 № 367-О-О и от 02.04.2009 № 475-О-О обязал суды уста­навливать, исследовать и оценивать всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств:

выяснять характер операций и возможность их осуществления только в отношении экспортируемых товаров;

устанавливать, являлся ли товар в момент оказания услуги экспортируемым и был ли он на момент совершения данных операций помещен под таможенный режим экспорта, и т. п.

Анализ практики Президиума ВАС РФ также показывает, что в большинстве случаев Суд ориентируется на перечисленные требования¹.

В Постановлении от 03.11.2009 № 9476/09 по делу ОАО «ТНК?Нижневартовск» ВАС РФ указал, что для решения вопроса о надлежащей налоговой ставке для услуг, связанных с экспортом, необходимо соотнести дату оказания услуг с датой помещения товара под таможенный режим экспорта.

Как неоднократно указывал Конституционный Суд РФ², неопределенность законодательного регулирования допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и ведет к произволу, а значит, к нарушению принципов равенства и верховенст­ва закона. Приведенная правовая позиция имеет общее значение для всех сфер законодательного регулирования, в том числе и для финансового регулирования.

Повторяя данные выводы в Постановлении от 27.05.2008 № 8-П по жалобе гражданки М.?А. Асламазян, КС РФ сослался на Европейский суд по правам человека, который основывается на принципе правовой определенности и подчеркивает, что закон во всяком случае должен отвечать установленному Конвенцией о защите прав человека³ требованию о том, что законодательные нормы должны быть сформулированы с достаточной четкостью и позволять лицу, прибегающему к юридической помощи, предвидеть, к каким последствиям могут привести его действия.

Вместе с тем следует признать, что большинство постановлений Президиума ВАС РФ по рассматриваемой проблеме не содержат столь же определенных ориентиров, позволяющих налогоплательщикам предвидеть, с какими последствиями могут быть связаны их действия.

В одних постановлениях Президиум ВАС РФ отмечает, что основным содержательным критерием, позволяющим отнести услуги к облагаемым НДС по ставке 0%, является их непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта⁴. В других – делает вывод, что режим обложения услуг налогом на добавленную стоимость по ставке 0% не зависит от количества посредников⁵.

Еще более категоричные выводы, исключающие толкование норм подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ с учетом принципа экономической ­обоснованности налогов, Президиум ВАС РФ сделал в постановле­ниях по делам ОАО «Владивостокский морской торговый порт» и ОАО «АК ТТН «Транснефтепродукт»⁶: положения главы 21 Кодекса связывают режим обложения транспортных услуг НДС по налоговой ставке 0% с фактом трансграничного перемещения с территории (или на территорию) РФ товаров, пассажиров и багажа, а не с наличием у лиц, выполняющих данные операции, внешнеэкономических контрактов и (или) договорных отношений с российскими экспортерами (импортерами).

Выделим отдельно некоторые постановления Президиума ВАС РФ по делам, в которых рассматривалось применение критериев отнесения работ (услуг), связанных с экспортом товаров, к облагаемым НДС по ставке 0% (см. таблицу, с. 19).

Хотя приведенные акты не охватывают всего разнообразия возможных вариантов, читателям, на наш взгляд, полезно узнать позицию Высшего Арбитражного Суда РФ и учитывать ее в конкретных практических си­туациях.

Особый случай составляют услуги по транспортировке нефти и нефтепродуктов, а также газа по отдельным участкам нефте-, нефте­продукто- или газопроводов. Как правило, такие услуги оказываются не покупателю соответствующих товаров и даже не их экспортеру, а организации, которая осу­ществляет управление системой трубопроводов.

По действовавшей ранее инструкции «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость»⁷ услуги по транспортировке экспортируемых нефти, неф­те­продуктов и газа трубопроводным транспортом считались экспортируемыми при наличии прямых контрактов на оказание этих услуг между российскими плательщиками НДС и иностранными юридическими и физическими лицами при подтверждении в установленном порядке факта пересечения продукцией границ стран – участ­ников СНГ и наличии платежных документов, подтверждающих оплату этих услуг иностранным лицом (п. 14 «б»).

При отсутствии четких разъяснений содержания понятия «непосредственная связь» именно из такого толкования действующей редакции подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ исходило большинство нефте- и газо­транспортных организаций до начала 2009 г., основываясь на позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 27.05.2008 № 8-П.

Между тем Президиум ВАС РФ в постановлениях от 25.02.2009 № 13893/08 и от 10.11.2009 № 10834/09 по делам ОАО «АК по транспорту нефти „Транснефть“», от 03.11.2009 № 9476/09 по делу ОАО «ТНК-Нижневартовск» исключил возможность приведенного толкования. Суд указал, что ключевой аспект для применения нулевой ставки – это факт пересечения товаром ­таможенной границы РФ, а не наличие прямых контрактов на поставку с иностранными покупателями. В качест­ве дополнительного довода Президиум ВАС РФ указал, что транспортным организациям было заведомо известно о количестве и направлении транспортировки экспортируемых товаров по системе трубопроводов.

Выводы

Предложенная попытка систематизации подходов Президиума ВАС РФ в разъяснении содержания понятия «непосредственная связь» вряд ли дает ответы на все во­просы, возникающие при обложении НДС по ставке 0% работ и услуг, связанных с экспортом товаров.

К сожалению, столь разнообразная практика исклю­чает правовую определенность в данном вопросе и не позволяет налогоплательщику предвидеть, какие по­следствия повлекут его действия, даже с учетом рассмотренных выводов Президиума ВАС РФ по конкретным ­делам.

Универсальный правовой подход к разрешению данной проблемы, который, на наш взгляд, мог бы основываться на принципе экономической обоснованности ­налога.