Документация: новые рекомендации
.gif)
В.В. Воинов,
ведущий юрист «Пепеляев Групп»
The author examines a number of issues arising out of the Federal Tax Service’s Letter No. ОА-4-13/14433@ dated 30 August 2012 setting out recommendations as to the contents, preparation and the submission by taxpayers of documents regarding controlled transactions.
Для налогоплательщиков, совершающих сделки, подлежащие ценовому контролю в рамках раздела V.I НК РФ, установлена обязанность не только направить уведомление обо всех контролируемых сделках, совершенных налогоплательщиком за календарный год, но также по требованию ФНС России представить документацию относительно конкретной сделки (группы однородных сделок), указанной в требовании.
Законодательно установленные требования к такой документации закреплены в пункте 1 статьи 105.15 НК РФ1.
Письмом от 30.08.2012 № ОА-4-13/14433@ ФНС России направила свои рекомендации как по содержанию такой документации, так и по процедуре (конкретным этапам) ее подготовки.
Содержание этого письма, с одной стороны, позволяет уяснить текущие подходы ФНС России к законодательству о трансфертном ценообразовании. Оно ориентирует налогоплательщика на то, каким образом это законодательство будет применяться на практике налоговыми органами (в первую очередь, самой ФНС России).
С другой стороны, не являясь обязательным к применению самими налогоплательщиками, это письмо, тем не менее, способно оказать существенную методологическую поддержку тем налогоплательщикам, которые самостоятельно разрабатывают такую документацию.
С этой точки зрения налогоплательщикам стоит обратить особое внимание на Приложение № 2 к указанному письму, где приведен примерный перечень этапов подготовки документации по контролируемой сделке.
Также лучшему пониманию того, как новое законодательство будет применяться на практике, служат неоднократные ссылки ФНС России на принципы и подходы, содержащиеся в новом законодательстве.
В частности, со ссылкой на пункт 1 статьи 105.3 НК РФ ФНС России ориентирует налогоплательщиков на то, что при составлении документации по контролируемым сделкам необходимо руководствоваться общим принципом, согласно которому стороны контролируемой сделки должны определять свои налоговые обязательства исходя из условий сопоставимых сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми (так называемый «принцип вытянутой руки») и принципами, закрепленными в пункте 12 статьи 105 НК РФ.
Из п. 12 ст. 105 НК РФ:
- доходы (прибыль, выручка) сторон сделки, не являющейся контролируемой, формируются с учетом используемых активов и принимаемых экономических (коммерческих) рисков в сложившихся на рынке товаров (работ, услуг) экономических условиях и отражают функции, выполняемые каждой стороной сделки в соответствии с условиями договора и обычаями делового оборота;
- осуществление дополнительных функций, использование активов, существенно влияющих на величину доходов (прибыли, выручки), принятие дополнительных коммерческих (экономических) рисков сторонами сделки в соответствии с рыночной (коммерческой) стратегией при прочих равных условиях сопровождается повышением ожидаемых доходов (прибыли, выручки) по такой сделке.
Для отечественной правоприменительной практики, ориентированной прежде всего на буквальное восприятие текста нормативных актов, реализация подобного подхода будет, по крайней мере на первых порах, представлять определенные трудности.
Однако особое внимание в указанном письме следует обратить все же на те предложения ФНС России, которые либо вызывают сомнения в их обоснованности, либо свидетельствуют о противоречивости и непоследовательности нового законодательства.
На что следует обратить особое внимание
1. Что следует понимать под сделкой, контроль за ценой в которой призвано осуществлять новое законодательство?
ФНС России в рассматриваемом письме утверждает, что «под сделкой для целей применения положений раздела V.I Кодекса признается каждая отдельная операция (транзакция) (например, отгрузка товаров, выполнение работ, оказание услуг, совершение операций с иным объектом гражданских прав), направленная на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Таким образом, договор необязательно признается сделкой и может содержать в себе несколько сделок». Строго говоря, такая формулировка – логичное развитие подхода ФНС России к дате совершения контролируемой сделки2.
Однако нельзя не признать, что подобные утверждения, возможно, являющиеся целесообразными с точки зрения правоприменительной практики, не находят убедительного обоснования в тексте действующего законодательства. Действительно, никакого автономного определения понятия сделки ни в самом разделе V.I НК РФ, ни в иных нормах налогового законодательства не содержится. Это означает, что для раскрытия содержания понятия «сделка» должен быть применен пункт 1 статьи 11 НК РФ, согласно которому институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Понятие «сделка» исчерпывающим образом определено в статье 153 ГК РФ.
Ст. 153 ГК РФ: сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.
П. 1 ст. 154 ГК РФ: сделки могут быть двух- или многосторонними (договоры) и односторонними.
Предлагаемое же ФНС России толкование понятия «сделка», по сути, сводится к понятию «исполнение договора», а точнее, к «исполнению обязательств, возникших из договора». При этом отечественное гражданское право, скорее всего, пока не готово рассматривать фактические действия по исполнению договора в качестве самостоятельной сделки. Аналогично и понятие «совершение сделки» понимается в гражданском праве как заключение, но не как исполнение сделки3.
Но предположим, что мы разрешили все гражданско-правовые проблемы, связанные с признанием сделкой, например, отгрузки товаров (разобрались с формой таких «сделок», основаниями признания их недействительными и т. д.). При этом из пункта 2 статьи 154 ГК РФ вытекает, что такая сделка будет односторонней. Однако, ценовой контроль по разделу V.I НК РФ предусмотрен прежде всего для сделок между взаимозависимыми лицами, то есть не для односторонних сделок, а для двух- и многосторонних сделок-договоров.
Таким образом, предлагаемая ФНС России концепция сделки «для целей раздела V.I НК РФ» никак не отражает содержание действующего законодательства РФ.
2. Значительные сомнения порождает и содержащийся в указанном письме тезис о том, что подготовленная и представленная в соответствии со статьей 105.15 НК РФ документация «будет учитываться ФНС России при проведении предпроверочного анализа, для оценки целесообразности принятия решения о назначении мероприятий налогового контроля, предусмотренных главой 14.5 Кодекса».
Другими словами, речь идет о том, что ФНС России рассчитывает направлять требования о представлении указанной документации до назначения налоговой проверки, о которой идет речь в статье 105.17 НК РФ, то есть вне ее рамок. Действительно, на первый взгляд, такая возможность у ФНС России есть, поскольку в статье 105.15 НК РФ прямо не говорится о том, что соответствующее требование о представлении документации по контролируемым сделкам может направляться только в рамках проведения налоговой проверки.
В то же время норма, устанавливающая конкретный срок (30 дней), в который налогоплательщик обязан представить в ФНС России документацию по контролируемой сделке, включена законодателем в статью, регулирующую порядок проведения налоговых проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицам (п. 6 ст. 105.17 НК РФ).
Более того, указанная норма говорит о праве ФНС России направить налогоплательщику требование по контролируемой сделке в порядке, предусмотренном пунктами 1, 2 и 5 статьи 93 НК РФ, а в статье 93 НК РФ как раз идет речь об истребовании документов у проверяемого лица в ходе налоговой проверки.
3. Также нельзя не обратить внимание на несколько раз повторяемое в Письме ФНС России утверждение о представлении документации, обосновывающей рыночный уровень цен в контролируемых сделках.
Такое утверждение означает, что на налогоплательщика возлагается бремя доказывания того, что цена, примененная им в контролируемой сделке, соответствует уровню рыночных цен. Однако согласно пункту 3 статьи 105.3 НК РФ бремя доказывания в отношении цен в контролируемых сделках распределено иначе: при определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если ФНС России не доказала обратного либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога.
Другими словами, из правил раздела V.I НК РФ вытекает отсутствие у налогоплательщика обязанности как доказывать соответствие примененной им цены в контролируемой сделке, так и применять для целей налогообложения рыночную цену в случае, если цена, фактически примененная в контролируемой сделке, не соответствует рыночной4.
Проблема состоит в том, что в статье 129.3 НК РФ, устанавливающей ответственность за неуплату налогов по контролируемым сделкам, говорится о том, что налогоплательщик освобождается от такой ответственности при условии представления им в соответствии с порядком, установленным статьей 105.15 НК РФ, документации, обосновывающей рыночный уровень цен, примененных в таких сделках.
С этой точки зрения ссылки ФНС России на документацию, которой налогоплательщик должен обосновывать соответствие договорных цен рыночному уровню цен, еще раз демонстрирует противоречивость норм НК РФ в отношении обязанностей налогоплательщика при совершении контролируемых сделок.
4. По мнению ФНС России, подготовленная и представленная документация по контролируемой сделке освобождает налогоплательщика от ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 129.3 НК РФ, только при условии соблюдения принципа, установленного пунктом 6 статьи 105.15 НК РФ: детальность и основательность представляемой в налоговые органы документации должны быть соразмерны сложности сделки и формированию ее цены (рентабельности сторон сделки).
Другими словами, ФНС России говорит о том, что освобождение (неосвобождение) налогоплательщика от ответственности, предусмотренной в статье 129.3 НК РФ, будет зависеть от соблюдения (несоблюдения) им этих весьма неопределенных требований (п. 6 ст. 105.15 НК РФ).
Правильно оценить такую позицию позволяет буквальное прочтение пункта 2 статьи 129.3 НК РФ.
(п. 2 ст. 129.3 НК РФ)
«…налогоплательщик освобождается от ответственности, предусмотренной настоящей статьей, при условии представления им федеральному органу исполнительной власти, уполномоченному по контролю и надзору в области налогов и сборов, документации, обосновывающей рыночный уровень примененных цен по контролируемым сделкам, в соответствии с порядком, установленным статьей 105.15 настоящего Кодекса, или в соответствии с порядком, установленным соглашением о ценообразовании для целей налогообложения».
Подобное несовершенство текста действующего закона, помноженное на естественное стремление налоговых органов максимально увеличивать бюджетные поступления, на практике может привести к многочисленным налоговым спорам после того, как норма об ответственности статьи 129.3 НК РФ фактически заработает5.
4 В этом случае налогоплательщик вправе (значит, не обязан) применить для целей налогообложения рыночные цены и произвести самостоятельную корректировку налоговой базы.
