Полузакон и полуплатеж
главный редактор,
канд. юрид. наук
В отношении налогоплательщиков это означает, что в случае отмены ФНС России соответствующего разъяснения в отношении применявших его лиц не начисляются пени и не налагаются меры ответственности за совершение налоговых правонарушений.
Однако сумму налога ФНС России считает нужным заплатить.
Это спорный вопрос. Очевидно, что для издания разъяснительных писем Минфином России и ФНС России существуют объективные причины – неясности, противоречия, пробелы в законодательстве. Сам факт издания разъяснений подтверждает их наличие.
Каким бы образом разъяснение ФНС России ни устраняло эти неясности – в пользу налогоплательщиков или нет, – следует признать, что именно оно придает ущербной статье закона нормативную точность. Это означает, что правило для налогоплательщика сформировано совместными усилиями законодателя и органа исполнительной власти.
Чем ближе по своему значению акты органов исполнительной власти приближаются к законодательным актам, чем более далек законодатель от подробного регулирования какой-нибудь конкретной сферы, тем сильнее необходимость защиты доверия налогоплательщиков к правомерности тех стандартов их поведения, которые разработал налоговый или финансовый орган. Такую мысль высказал Высший финансовый суд ФРГ в отношении прецедентной судебной практики2.
Этот вывод абсолютно справедлив и в отношении правоформирующих разъяснений федеральных финансовых и налоговых органов. Следовательно, изменение такой «разъяснительной» позиции должно вступать в действие по общим правилам действия норм налогового законодательства во времени, то есть на будущее.
Налогоплательщик должен освобождаться от санкций не потому, что нет его вины в правонарушении, а потому, что нет самого нарушения. Нормы, предписывающей ему платить налог, просто не существовало, поскольку то, что было закреплено в НК РФ, не могло применяться без разъяснений, то есть по сути являлось полунормой. Норма же, образованная в совокупности статьей закона и разъяснениями, не предусматривала платежа.
Письмо ФНС России содержит одно важное указание: налогоплательщики освобождаются от пеней и штрафов независимо от даты издания разъяснения. Это означает, что если даже на момент представления налоговой декларации и платежа налога разъяснения не существовало, а оно было издано позже и полностью подтвердило позицию налогоплательщика, то в случае изменения позиции ФНС России начислений и санкций не будет.
Очевидно, это объясняется тем, что налогоплательщик мог внести изменения в декларацию и доплатить налог, но не сделал этого, убедившись в правильности своей позиции.
Это правильный подход, укрепляющий стабильность в налоговой сфере.
Однако дискуссии о правовом значении разъяснений Минфина России и ФНС России, на наш взгляд, должны быть продолжены.
