Представление уведомления и документации по контролируемым сделкам

В.Г. Акимова,
партнер, руководитель группы налоговой практики «Пепеляев Групп»

Сохраняя за налоговым органом обязанность доказывать утверждение о применении налогоплательщиком нерыночного уровня цен в контролируемых сделках, законодатель в то же время обязывает налогоплательщика уведомлять налоговые органы о совершении им контролируемых сделок и представлять подтверждающую документацию.

О том, в каком порядке должны запрашиваться подтверждающие документы, каковы для налогоплательщика последствия непредставления документов и почему форма уведомления о контролируемой сделке, утвержденная ФНС России, не соответствует Налоговому кодексу РФ, размышляет автор статьи А. Кузнецов.

А.Б. Кузнецов,
ведущий юрист «Пепеляев Групп»

Автор статьи детально анализирует порядок запроса и представления документации по контролируемым сделкам, а также направление уведомления о контролируемых сделках

A.B. Kuznetsov
Submitting notifications or documents with regard to controlled transactions.

Transfer pricing legislation presupposes that taxpayers will play an important role in the tax control of transfer prices.

Положения главы 14.4 НК РФ предусматривают особый порядок представления налогоплательщиками документации, необходимой для налоговых проверок контролируемых сделок.

Согласно пункту 1 статьи 105.15 НК РФ по требованию федерального органа исполнительной власти, уполномоченного осуществлять контроль и надзор в области налогов и сборов, налогоплательщик представляет документацию о конкретной сделке, указанной в требовании.

Из этой нормы следует, что обязанность представления запрошенных документов возникает у налогоплательщика лишь при их истребовании непосредственно Федеральной налоговой службой¹, а не ее территориальным подразделением.

В определенных случаях документация о сделке вообще не может быть истребована.

Право налогового органа на истребование документации

Основанием для запроса у налогоплательщика документов по контролируемым сделкам служит проводимая ФНС России налоговая проверка. Это следует из пункта 6 статьи 105.17 НК РФ, согласно которому федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный осуществлять контроль и надзор в области налогов и сборов, вправе направить налогоплательщику в порядке, предусмотренном пунктом 1 статьи 93 НК РФ, требование о представлении документации, установленной статьей 105.15 НК РФ.

Статья 105.17 НК РФ посвящена специальным налоговым проверкам, проводимым ФНС России. Пункт 1 статьи 93 НК РФ также устанавливает возможность истребования у налогоплательщика документов о контролируемых сделках лишь при проведении налоговых проверок. Следовательно, ФНС России не может запрашивать документы о сделках между взаимозависимыми лицами без соответствующей проверки. О проведении такой проверки налогоплательщик должен быть извещен в течение трех дней с момента принятия решения о ее назначении, а сама проверка по общему правилу не должна превышать шести месяцев (п. 3 и 4 ст. 105.17 НК РФ).

Поэтому требование о представлении документов о контролируемых сделках может быть направлено налогоплательщику только в рамках налоговой проверки, проводимой ФНС России. Документы, истребованные по истечении срока проведения такой проверки, не могут быть учтены при вынесении решения ФНС России о ее результатах².

Согласно пункту 5 статьи 105.17 НК РФ в рамках проверки могут быть проверены контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

При этом в отношении контролируемых сделок, совершенных в 2012 и 2013 годах, установлены переходные положения, в соответствии с которыми ФНС России может вынести решение о проверке сделок 2012 года – не позднее 31.12.2013, а сделок 2013 года – не позднее 31.12.2015 (п. 8 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ).

Следовательно, налогоплательщик не обязан представлять документацию, если она запрошена ФНС России не в рамках проверки.

В требовании о представлении документов должна быть названа конкретная контролируемая сделка, совершенная налогоплательщиком. По смыслу пункта 1 статьи 105.15 НК РФ ФНС России обязана идентифицировать сделку в той мере, в какой это необходимо для понимания, о какой именно сделке (группе однородных сделок) запрашивается информация. Если налогоплательщик совершает несколько неоднородных сделок с одним и тем же взаимозависимым лицом, то указания в запросе только участников сделки явно недостаточно для определения конкретной сделки. Поэтому, на наш взгляд, налоговый орган, проводя проверку, в запросе о представлении документов должен обозначить исследуемую сделку, не только указав ее участников, но и изложив ее предмет и период совершения.

Важная особенность запроса документации при контроле трансфертного ценообразования состоит в том, что положения статьи 105.15 НК РФ не предусматривают права ФНС России определять перечень истребуемых документов. Налоговый орган может лишь потребовать документацию о сделке, указанной в требовании, то есть в требовании указывается конкретная сделка, а не перечень документов.

Положения пункта 1 статьи 105.15 НК РФ устанавливают, что под запрашиваемой документацией понимается совокупность документов или единый документ, составленный в произвольной форме и содержащий сведения о лицах, совершающих сделку, и описание условий контролируемой сделки. Эта информация должна обязательно присутствовать в представляемой налогоплательщиком документации.

Следующая информация должна быть отражена налогоплательщиком в представляемой в ФНС России документации лишь при определенных условиях:

• сведения о функциях сторон сделок, используемых ими активах, коммерческих рисках, учитываемых налогоплательщиком, – если налогоплательщик проводил функциональный анализ при заключении контролируемой сделки;
• сведения о применяемых методах определения дохода – если налогоплательщик использовал методы, установленные главой 14.3 НК РФ.

Кроме того, налогоплательщик вправе предоставить иную информацию, подтверждающую, что коммерческие и (или) финансовые условия контролируемых сделок соответствуют тем, которые имели место в сопоставимых сделках (п. 2 ст. 105.15 НК РФ)³.

Соответственно, если налогоплательщик документально не оформил методику ценообразования и факт проведения им функционального анализа, то он вправе по запросу представить лишь сведения об участниках и условиях контролируемой сделки.

Документация может быть составлена в произвольной форме, то есть именно лицо, представляющее документацию (налогоплательщик), самостоятельно определяет вид представляемого документа (п. 1 ст. 105.15 НК РФ). Это может быть как текст договора, так и выписка из него, либо любой иной документ, в котором перечислены стороны сделки и ее условия. Законодатель не предоставил Федеральной налоговой службе права определять виды документов, запрашиваемых у налогоплательщика.

Иными словами, режим представления документов при проверках контролируемых сделок значительно отличается от истребования документов территориальными налоговыми органами при камеральных и выездных налоговых проверках, в которых право определять состав документов предоставлено налоговому органу.

В соответствии с пунктом 6 статьи 105.17 НК РФ порядок направления требования о представлении документации регулируется пунктами 1, 2 и 5 статьи 93 НК РФ. Это означает, что пункты 3 и 4 статьи 93 НК РФ к такому требованию не относятся.

Поскольку пункт 6 статьи 105.17 НК РФ предусматривает 30-дневный⁴ срок представления информации, положения пункта 3 статьи 93 (о 10-дневном сроке на представление запрошенных документов с возможностью его продления) не должны применяться к срокам представления документации о контролируемых сделках.

В письме ФНС России от 30.08.2012 № ОА-4-13/14433@ «О подготовке и представлении документации в целях налогового контроля» обращается внимание на то, что непредставление документации влечет ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ. Учитывая, что законодатель исключил применение к этим отношениям положений пункта 4 статьи 93 НК РФ, подобное утверждение ФНС России вызывает сомнение.

Согласно пункту 4 статьи 93 НК РФ, непредставление запрошенных налоговым органов документов либо их представление с нарушением установленного срока влечет ответственность налогоплательщика по статье 126 НК РФ. В то же время, поскольку законодатель отказался от применения пункта 4 статьи 93 НК РФ к представлению документации по запросам ФНС России, тем самым он исключил и возможность привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за непредставление документации по контролируемым сделкам.

Таким образом, положениями статьи 105.15 НК РФ декларируется обязанность налогоплательщика представлять документацию, но неисполнение этой обязанности само по себе не влечет для налогоплательщика каких-либо негативных правовых последствий.

Более того, следует принять во внимание, что в соответствии с пунктом 6 статьи 105.17 НК РФ налоговые органы не вправе истребовать документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок (п. 5 ст. 93 НК РФ).

Таким образом, если сведения о контролируемой сделке, в частности об ее участниках и условиях, передавались налогоплательщиком в территориальный налоговый орган в рамках выездной либо камеральной проверок, ФНС России лишается возможности запросить у проверяемого лица документацию по статье 105.15 НК РФ.

По всей видимости, учтено, что налогоплательщик заинтересован в обосновании рыночного уровня цен, примененных по контролируемым сделкам, и в подготовке соответствующей документации. Представление документации, обосновывающей рыночный уровень примененных цен по контролируемым сделкам, даже если эта документация будет признана ФНС России недостаточной, освободит налогоплательщика от ответственности за неуплату налога в силу положений пункта 2 статьи 129.3 НК РФ.

Обязанность налогоплательщика представлять уведомления о контролируемых сделках

Право налогового органа на истребование документации тесно связано с представлением налогоплательщиком уведомлений о контролируемых сделках.

Налогоплательщик обязан не позднее 20 мая сообщать (направлять уведомление) в налоговые органы, в которых он состоит на налоговом учете по местонахождению организации (месту жительства физического лица), обо всех контролируемых сделках, которые он совершил в прошедшем году (п. 1 и 2 ст. 105.16 НК РФ). Территориальный налоговый орган, получивший уведомление о контролируемых сделках, направляет его в ФНС России.

Непредставление уведомления о контролируемых сделках или представление уведомления с недостоверными сведениями влечет ответственность в виде штрафа в размере 5 тыс. руб. (ст. 129.4 НК РФ).

В уведомлении должна быть приведена следующая информация:

• календарный год, в котором была совершена контролируемая сделка (группа однородных сделок);
• предмет сделки;
• ее участники;
• суммы полученных доходов и понесенных расходов по сделке.

Как видим, содержание ежегодно представляемого уведомления почти полностью охватывает содержание документации, которая может быть представлена по запросу ФНС России в соответствии со статьей 105.15 НК РФ. Единственное отличие состоит в том, что в документации по запросу необходимо описывать условия сделки, а в уведомлении достаточно указать ее предмет. Информация, содержащаяся в уведомлении, по большей части дублирует объем сведений, который может быть истребован у налогоплательщика при проверке контролируемой сделки.

Вместе с тем необходимо учесть, что ФНС России, утвердив форму уведомления о контролируемых сделках⁵, предельно расширила перечень сведений, раскрываемых в уведомлениях о контролируемых сделках.

Если в соответствии с пунктом 3 статьи 105.16 НК РФ о самой сделке в уведомлении налогоплательщик указывает лишь предмет сделки и суммы полученных доходов (произведенных расходов), то согласно форме уведомления, утвержденного ФНС России, в ней следует сообщать не только о предмете, но и об условиях контролируемых сделок (место погрузки и адрес доставки товара, место оказания услуги, выполнения работы, цены, условия поставки по Инкотермс).

Более того, ФНС России предлагает сообщать в уведомлении информацию о:

• номере и дате договора, заключенного налогоплательщиком;
• адресе участников сделки;
• основаниях для контроля сделки;
• методах ценообразования;
• источниках, используемых налогоплательщиком при сопоставлении условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Обязанность налогоплательщика указывать в уведомлении о контролируемых сделках всю эту дополнительную информацию пунктом 3 статьи 105.16 НК РФ не предусмотрена.

Таким образом, ФНС России произвольно расширила перечень сведений, указываемых в уведомлениях о контролируемых сделках, и возлагает на налогоплательщика обязанность отражать в уведомлении эти дополнительные сведения. Тем самым в нарушение подпункта 3 пункта 1 статьи 6 НК РФ ФНС России изменяет определенное Кодексом содержание обязанностей налогоплательщика, что может служить основанием для оспаривания ряда положений Приказа в судебном порядке.

Заключение

Сказанное позволяет сделать следующие выводы:

• положения главы 14.4 НК РФ серьезно ограничивают возможности ФНС России по истребованию у налогоплательщика документации о контролируемых сделках;
• содержание уведомлений налогоплательщика и запросов ФНС России о представлении документации во многом дублируется;
• не предусмотрен механизм принуждения налогоплательщика к представлению запрошенной документации;

    ФНС России произвольно в нарушение положений пункта 3 статьи 105.16 НК РФ расширила перечень сведений, указываемых налогоплательщиком в уведомлениях о контролируемых сделках.