Трансфертное ценообразование: особенности налоговой проверки сделок между взаимозависимыми лицами

В.Г. Акимова,
партнер, руководитель группы налоговой практики «Пепеляев Групп»

Процедура этого контроля прописана в достаточно общей форме, что на практике вызывает множество вопросов о том, что это за проверка, выездная или камеральная, сколько она может продлиться, остались ли какие либо полномочия у территориальных налоговых органов в этой сфере и т. д.

Ответить на эти вопросы нужно обязательно, так как анализ судебной практики показывает, что процедурные споры составляют немалую часть споров налогоплательщиков с налоговыми органами.

Наши специалисты – ведущие юристы «Пепеляев Групп» Е.И. Семкина и Н.Р. Хачатрян – попытались в статье дать ответы на эти вопросы.
 

Е.И. Семкина,
ведущий юрист «Пепеляев Групп»   

Н.Р. Хачатрян,
ведущий юрист «Пепеляев Групп»

Налоговые проверки – одна из форм налогового контроля (п. 1 ст. 82 НК РФ). Проверка соответствия цен в сделках рыночному уровню цен относится к особой форме налогового контроля полноты исчисления и уплаты налогов при совершении сделок между взаимозависимыми лицами.

На первый взгляд положения статьи 105.17 НК РФ близки к известным положениям части первой НК РФ о камеральных и выездных налоговых проверках.

Однако законодатель прямо установил, что контроль соответствия цен не может быть предметом выездных и камеральных проверок.

Рассмотрим наиболее существенные особенности статьи 105.17 НК РФ, связанные с ее практическим применением.

Кто и где проводит проверку

Пунктом 1 статьи 105.17 НК РФ установлено, что проверка проводится только ФНС России по месту ее нахождения. Следовательно, при проведении проверки налогоплательщику (независимо от его места нахождения и постановки на учет) необходимо направлять документы и представлять свои интересы в Москве, где находится ФНС России.

В целях реализации положений раздела V.1 НК РФ в апреле 2012 г. была создана Межрегиональная инспекция ФНС России по ценообразованию для целей налогообложения¹ (далее – МИ ФНС России по ценам).

Эта инспекция будет подчиняться непосредственно ФНС России и осуществлять функции по автоматизированному контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах в сфере ценообразования и информационному обеспечению деятельности ФНС России.

В соответствии с действующим Положением МИ ФНС России по ценам обрабатывает полученную от налогоплательщиков информацию и доводит до ФНС России и ее территориальных органов в касающейся их части (п. 6.3 Положения), а также принимает участие в подготовке материалов для проводимых ФНС России проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (п. 6.8 Положения).

При этом в Положении не указывается на право МИ ФНС России по ценам осуществлять в установленном порядке проверку деятельности юридических лиц в отличие, например, от других территориальных органов ФНС России².

Проверку полноты исчисления и уплаты налогов при совершении сделок между взаимозависимыми лицами в настоящее время уполномочены проводить только должностные лица ФНС России (абз. 1 п. 2 ст. 105.17 НК РФ), перечень которых устанавливается в решении о проведении проверки.

Таким образом, на МИ ФНС России по ценам возлагаются, по сути, функции сбора и анализа информации, в то время как контрольные функции закреплены непосредственно за ФНС России.

Позиция Минфина России о необходимости контроля над ценами именно на федеральном, а не территориальном уровне³ обусловлена во многом желанием избежать серьезных конфликтов между субъектами РФ, а также нарушений порядка распределения налогов между бюджетами разных уровней и принципа единства налоговой политики в связи с проведением симметричных корректировок.

Основания и ограничения проведения проверки

В Налоговом кодексе РФ закреплен исчерпывающий перечень оснований для проведения проверки. В соответствии с ним ФНС России не может назначить проверку при получении информации о контролируемых сделках из иных источников (например, информации, полученной от Федеральной антимонопольной службы, правоохранительных органов).

Решение о назначении проверки может быть принято руководителем (заместителем руководителя) ФНС России не позднее двух лет со дня получения уведомления налогоплательщика или извещения территориального налогового органа (п. 2 ст. 105.17 НК РФ). Однако ни сроки, ни порядок принятия решения о назначении такой проверки при выявлении ФНС России контролируемой сделки в результате повторной выездной проверки законодателем прямо не определены.

Проведение проверки недопустимо в следующих случаях:

• проведение двух и более проверок в отношении одной сделки (группы однородных сделок) за один и тот же календарный год;
• если сделка, по которой налогоплательщик является одной из сторон, была проверена у другой стороны и при этом установлено соответствие условий контролируемой сделки условиям сделок между лицами, не относящимися к взаимозависимым.

По нашему мнению, второе ограничение может быть применено в случае установления при проверке соответствия примененной в сделке цены рыночному уровню.

Остается вопрос: каким образом можно установить факт проведения проверки соответствия цен у контрагента по сделке, если акт проверки составляется только при выявлении занижения суммы налога (п. 9 ст. 105.17 НК РФ)?

Глубина проверки

В рамках проверки могут быть проверены контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки⁴ (п. 5 ст. 105.17 НК РФ).

Это положение затрагивает такой актуальный вопрос, как глубина проверки.

В Постановлении от 14.07.2005 № 9-П Конституционный Суд РФ сформулировал правовую позицию, согласно которой установление законодателем предельных сроков глубины налоговой проверки и хранения отчетной документации служит прежде всего целям соблюдения конституционного запрета на произвольное ограничение имущественных прав налогоплательщика.

Глубина проверки рассчитывается от момента совершения сделки (п. 5 ст. 105.17 НК РФ), а поскольку налоговое законодательство не содержит понятия «момент совершения сделки», то в соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ необходимо обратиться к гражданскому законодательству.

С этим согласен и Минфин России, указавший, что термин «момент совершения сделки» используется Налоговым кодексом РФ в значении, в котором он применяется гражданским законодательством РФ⁵.

Гражданское законодательство, в свою очередь, определяет момент совершения двусторонней сделки (договора) моментом заключения договора (ст. 154, 433 ГК РФ). Момент заключения договора определяется его условиями и требованиями закона.

В соответствии с пунктом 5 статьи 4 Федерального закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ (далее – Закон № 227-ФЗ) положения частей первой и второй НК РФ (в ред. Закона № 227-ФЗ) применяются к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с главой 25 НК РФ со дня вступления в силу указанного Закона, вне зависимости от даты заключения соответствующего договора.

Минфин России в связи с этим указывает, что в рамках проверки могут быть проверены контролируемые сделки, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с главой 25 НК РФ после вступления в силу Закона № 227-ФЗ (вне зависимости от даты заключения соответствующего договора), совершенные в период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки⁶.

Как указано выше, дата заключения может признаваться моментом совершения сделки. По логике Минфина России, цены по консенсуальным сделкам, заключенным до 31.12.2009, даже если доходы и (или) расходы по ним были отражены после 01.01.2012, проверить нельзя, так как сделка совершена в период, превышающий трехлетний срок.

Такая позиция Минфина России свидетельствует об актуальности определения момента совершения сделки.

Кроме того, ограничения глубины проверки обусловлены формированием доказательственной базы по цене в сделке. Так, поиск источников информации и иных документов, подтверждающих цены в сделках, которые были совершены до принятия законодательства о трансфертном ценообразовании, затруднителен.

Неясным также остается вопрос, каким образом будет определяться глубина проверки при изменении сторонами цены или условий и порядка ее формирования в сделке.

Сроки проведения проверки

Общий срок проверки составляет шесть месяцев (п. 4 ст. 105.17 НК РФ).

По решению руководителя ФНС России в исключительных случаях возможно продление срока проверки до 12 месяцев. Следует обратить внимание, что законодатель не раскрывает понятия «исключительный случай».

По мнению советника государственной гражданской службы РФ Ю.М. Лермонтова, «срок в шесть месяцев не является пресекательным, так как по сути налоговый орган может признать исключительным случаем любую ситуацию по своему усмотрению»⁷.

В обоснование своей позиции Ю.М. Лермонтов ссылается также на Определение ВАС РФ от 09.06.2009 № ВАС-6921/09, где указано, что нарушение срока проведения налоговой проверки не отнесено НК РФ к существенным условиям, нарушение которых является основанием для отмены судом решения налогового органа, и на аналогичную позицию Минфина России⁸. В свою очередь, как следует из правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 16.07.2004 № 14-П, регламентируя продолжительность проверок, законодатель исходит из принципа недопустимости избыточного и не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля. Соблюдение сроков проводимой проверки обязательно для налогового органа.

В развитие данного принципа согласно п. 4 ст. 105.17 НК РФ основание и порядок продления сроков должны быть установлены ФНС России.

Полагаем, что до тех пор, пока перечень оснований не будет принят, у ФНС России нет права продления проверки в связи с прямо не поименованными в статье 105.17 НК РФ иными (исключительными) случаями, определяемыми по своему усмотрению.

Если требуется получение информации от иностранных государственных органов, проведение экспертиз и переводов, проверка может быть продлена на срок не более шести месяцев. При непредставлении требуемых документов в течение шести месяцев срок проверки может быть продлен еще на три месяца. Максимальный срок проверки составляет 21 месяц.

Полномочия ФНС России при проведении проверки

Полномочия налогового органа при проведении проверки определяются ее предметом, но предмет рассматриваемой проверки прямо не определен.

Так, в абзаце первом пункта 1 статьи 105.17 НК РФ указана проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок. В абзацах втором и третьем пункта 2 статьи 105.17 используется термин «проверка в отношении сделки». Из положений пункта 5 следует, что проводится проверка избранного налогоплательщиком метода определения цены.

Отсутствие четко определенного предмета проверки может привести к необоснованному расширению пределов полномочий ФНС России.

Так, могут быть проверены как период, в который была совершена сделка, так и период, в котором был отражен доход и (или) расход по сделке. Кроме того, возможна ситуация, когда при проверке сделки на момент ее совершения у проверяющих не будет каких-либо претензий к ней, но они могут возникнуть в более поздний период при проверке учтенных доходов и (или) расходов по ней.

Согласно пунктам 1, 6, 7, 15 статьи 105.17 НК РФ, в рамках проверки ФНС России вправе привлекать экспертов, специалистов, переводчиков, а также истребовать документы в отношении проверяемой сделки у налогоплательщика и иных участников сделки.

Таким образом, в рамках проверки соответствия цен проверяющими не могут быть допрошены свидетели (ст. 90 НК РФ), проведены осмотр (ст. 92 НК РФ) и выемка документов (ст. 94 НК РФ).

Особенности истребования документации в рамках проверки

В рамках проверки цен в сделке законодатель ограничивает применение статьи 93 НК РФ только положениями пунктов 1, 2 и 5, регулирующими вопросы направления требования, формата представления документов и ограничений по истребованию документов.

В статье 105.17 НК РФ установлен более длительный по сравнению с пунктом 3 статьи 93 НК РФ срок представления документов – 30 рабочих дней со дня получения требования.

Однако законодатель не предусматривает возможности продления срока представления документов.

По нашему мнению, налогоплательщик в любом случае не лишен права обратиться в ФНС России с уведомлением о невозможности своевременного представления документов и указанием предполагаемого срока их представления.

Необходимо отметить, что, согласно пункту 1 статьи 105.15 НК РФ, под документацией понимается совокупность документов или единый документ, составленный в произвольной форме, содержащий сведения, подтверждающие цену в целях налогообложения.

К ним могут относиться и документы, ранее представленные налогоплательщиком в рамках выездных и камеральных налоговых проверок.

В связи с этим отсутствует ясность и в ограничении права ФНС России в порядке пункта 5 статьи 93 НК РФ истребовать документы, которые ранее уже представлялись налогоплательщиком.

Порядок истребования документов у участников сделки согласно пункту 7 статьи 105.17 соответствует предусмотренному в статье 93.1 НК РФ.

Глава 14.1 НК РФ напрямую не содержит каких-либо положений, касающихся ответственности за неисполнение или несвоевременное исполнение требования ФНС России о предоставлении документации.

Однако поскольку законодатель к документации относит и документы, то не исключена возможность применения санкции, предусмотренной статьями 126 и 129.1 НК РФ.

Оформление результатов проверки

В случае выявления в сделках отклонений цен, которые привели к занижению суммы налога, оформляется акт проверки.

Однако, по нашему мнению, независимо от выявления или невыявления нарушений необходимо составлять акт проверки, что согласуется с обязанностью налогового органа осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, установленной подпунктом 2 пункта 1 статьи 32 НК РФ. Контроль за соблюдением налогового законодательства предполагает не только выявление нарушений, но и профилактическую (предупредительную) деятельность. То есть контроль должен служить для налогоплательщика ориентиром на будущее для устранения недочетов в их деятельности.

Акт проверки должен быть составлен с учетом требований пункта 3 статьи 100 НК РФ и вручен налогоплательщику в пятидневный срок.

Статья 105.17 НК РФ не устанавливает обязанности ФНС России прилагать к акту проверки документы, подтверждающие факты нарушений, однако налогоплательщик вправе их потребовать в соответствии с пунктом 3.1 статьи 100 НК РФ и частью 2 статьи 24 Конституции РФ.

Законодатель увеличил срок представления возражений на акты проверки сделок по сравнению со сроком возражений по актам камеральной и выездной налоговых проверок. Согласно пункту 13 статьи 105.17 НК РФ возражения можно представить в течение 20 рабочих дней со дня получения акта, приложив к ним документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений.

Рассмотрение результатов проверки и возражений налогоплательщика проводится в порядке, установленном статьей 101 НК РФ.

Однако статья 105.17 НК РФ не указывает, в каком объеме будет реализовываться этот порядок, а именно:

• возможно ли проведение дополнительных мероприятий налогового контроля;
• каков порядок вступления в силу решения ФНС России;
• возможна ли подача апелляционной жалобы на решение налогового органа;
• могут ли процедурные нарушения стать основанием для признания решения ФНС России недействительным.

Существует мнение, что ФНС России может выполнять роль вышестоящего налогового органа по отношению к МИ ФНС России по ценам и рассматривать апелляционные жалобы налогоплательщиков.

Однако этот вопрос не до конца ясен, особенно в свете отсутствия реальных контрольных функций у МИ ФНС России по ценам, а следовательно, отсутствия у нее возможности принятия решения по проверке цен, которое можно было бы обжаловать в апелляционном порядке. Полагаем, что данная ситуация требует законодательного урегулирования.

***

На основании анализа положений статьи 105.17 НК РФ, регламентирующей проведение контроля трансфертных цен, можно сделать вывод, что законодатель не урегулировал целый ряд важнейших вопросов процедуры контроля. Наличие пробелов увеличивает риск нарушений прав налогоплательщиков. Законодатель должен восполнить пробелы, а налогоплательщики – активно требовать соблюдения своих прав.