Комментарий к письму Минфина России от 28.11.2011 № 03-01-07/5-14
.gif)
И.Б. Штукмастер,
старший юрист «Пепеляев Групп»
Comments on Ministry of Finance Letter No. 03-01-07/5-14 dated 28 November 2011
With new transfer pricing rules coming into force on 1 January 2012, the Ministry of Finance began issuing numerous letters with clarifications in response to taxpayer questions as early as late last year.
В рассматриваемом письме Минфин России выделил несколько волнующих налогоплательщиков вопросов, однако, на наш взгляд, не дал в полной мере ответов на поставленные вопросы.
1. В первом пункте письма подчеркнуто, что раскрытие информации об использованных методах не предусмотрено в уведомлении о контролируемых сделках, то есть предварительного декларирования метода ценообразования налогоплательщиком не требуется. Однако в дальнейшем такая информация может быть затребована налоговым органом.
ФНС России подготовила проект Приказа «Об утверждении форм и форматов уведомления о контролируемых сделках, предусмотренного пунктом 2 статьи 105.16 НК РФ, а также порядка заполнения формы уведомления о контролируемых сделках и порядка представления уведомления о контролируемых сделках в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи».
При этом в пункте 5 раздела 1А проекта уведомления, подготовленного ФНС России уже в 2012 г., содержится указание на «Код методов ценообразования» (стр. 240). То есть ФНС России, вступая в противоречие с Налоговым кодексом РФ и рассматриваемыми разъяснениями Минфина России, требует предварительного декларирования метода ценообразования. Проект приказа пока не утвержден. Надеемся, в окончательной версии Приказа этот пункт будет исключен.
2. Во втором пункте финансовое ведомство рассмотрело вопрос, касающийся формирования цены услуг, оказываемых материнской компанией cвоей дочерней компании. Материнская компания формирует цену услуг для дочерней компании в соответствии с локальным законодательством государства своего резидентства на основе принципа «вытянутой руки». Вопрос в том, может ли дочерняя компания в России применять этот же метод контроля цен, а в подтверждение рыночности цены контролируемой сделки использовать те же документы, что и материнская компания.
Из указанного письма Минфина России следует, что возможность использования документов иностранной головной компании финансовое ведомство не отвергает. По требованию налогового органа налогоплательщик должен представить документы, содержащие сведения об использованных методах, в том числе обоснование причин выбора таких методов и указание на источники информации.
При этом объем документации, которую необходимо представить в налоговый орган, должен быть соразмерен сложности сделки и формированию ее цены (п. 6 ст. 105.15 НК РФ). Содержащееся в НК РФ понятие соразмерности является оценочным, поэтому, на наш взгляд, представление документов исключительно иностранной материнской компании налоговые органы при проведении проверки могут счесть недостаточным.
Статья 105.15 НК РФ ориентирует налогоплательщиков в том, какая информация может быть запрошена налоговым органом при контроле за ценами применительно к конкретной сделке.
При этом налогоплательщик вправе представлять любую иную информацию, подтверждающую, что коммерческие и (или) финансовые условия контролируемых сделок соответствуют тем, которые имели место в сопоставимых сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, с условиями контролируемой сделки.
Полагаем, что налогоплательщик должен быть готов документально подтвердить метод, на основании которого он осуществлял анализ трансфертного ценообразования и формировал цены в сделках.
Налогоплательщику желательно иметь следующие документы:
- с описанием специфики деятельности компаний, примененных стратегий, состояния рынка, конкурентной среды и т. п. факторов, которые оказывают влияние на ценообразование в отношении товаров (работ, услуг) налогоплательщика;
- с описанием функций сторон сделки и расшифровкой расходов сторон, свидетельствующих о выполнении сторонами своих функций;
- с документальными результатами применения соответствующего метода (выборки, расчеты, бухгалтерская отчетность сопоставимых организаций, описание сопоставимых факторов, которые использовались при анализе, и т. п.);
- с обоснованием корректировок цен в связи с распределением функций, рисков сторон;
- с обоснованием невозможности применения иных альтернативных методов и объяснением причин такого отказа.
Кроме того, в НК РФ не указано – и этот пробел уже неоднократно отмечался налоговыми экспертами, – на какую дату такая информация должна быть зафиксирована.
В то время как в США, например, содержится четкое правило, что для защиты своих трансфертных цен налогоплательщик должен иметь такую документацию на момент совершения контролируемой сделки или по крайней мере на момент представления налоговой декларации. При этом налоговые органы США имеют право самостоятельно рассчитывать цену в тех случаях, когда налогоплательщик не предъявляет документы, описывающие его политику ценообразования.
3. На вопрос о том, являются ли исчерпывающими показатели расчета рентабельности (п. 1 ст. 105.8 Закона № 227-ФЗ) либо налогоплательщик вправе самостоятельно определить эти показатели при использовании различных методов оценки по сделкам между взаимозависимыми лицами, финансисты обратили внимание на метод сопоставимой рентабельности и указали, что компания может взять иной показатель, не указанный в пункте 1 статьи 105.8 НК РФ.
Такое положение соответствует подпункту 5 пункта 3 статьи 105.12 НК РФ.
Также можно использовать и иные показатели рентабельности, такие как, например, рентабельность собственного капитала, рентабельность персонала и др.
Налогоплательщики также запрашивали у финансового ведомства разъяснения о том, какие документы являются подтверждающими сведения о рентабельности конкретной сделки, ссылаясь на то, что действующее законодательство не регулирует порядок учета рентабельности по конкретной сделке, соответственно, отсутствуют какие-либо формы документов для ее отражения.
Финансовое ведомство разъяснило, что «определение рентабельности по конкретной сделке в общем случае считаем возможным осуществлять на основе данных бухгалтерского учета»3.
При этом, однако, Минфин России не уточнил, каким образом налогоплательщик может получить такую информацию – ведь в открытом доступе максимально возможно найти лишь формы бухгалтерской отчетности организаций, из которых невозможно определить рентабельность по конкретной сделки.
4. Минфин России разъяснил также, можно ли для целей налогообложения руководствоваться только лишь положениями специальных норм части второй Налогового кодекса РФ:
- при определении и контроле цен по сделкам с ценными бумагами (ст. 280–282 НК РФ);
- при определении и контроле величины процентных доходов и расходов (ст. 269 НК РФ).
Подчеркнуто, что другие правила определения цены установлены только в отношении сделок с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок.
Однако применение других правил, установленных частью второй Кодекса, не означает, что на такие сделки не распространяются иные положения раздела V.1 Налогового кодекса РФ – например, положения статей 105.15 «Подготовка и предоставление документации в целях налогового контроля» и 105.16 «Уведомление о контролируемых сделках».
В отношении статьи 269 НК РФ отмечено, что она не содержит правил определения цены товара (работы, услуги), а лишь устанавливает особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам.
В связи с этим при осуществлении сделок между взаимозависимыми лицами, предусматривающих получение доходов и (или) осуществление расходов в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, сопоставление коммерческих (финансовых) условий таких сделок и их результатов с коммерческими (финансовыми) условиями сделок между независимыми лицами необходимо осуществлять в том числе на основании положений раздела V.1 Налогового кодекса РФ.
