Комментарий к письму Минфина России от 14.03.2012 № 03-01-18/2-31

От редакции

Мы продолжаем публикацию цикла статей, посвященных различным вопросам применения законодательства о трансфертном ценообразовании.

В последнее время Министерство финансов РФ выпустило целый ряд писем, разъясняющих некоторые вопросы, однако не все они равнозначны и дают четкие рекомендации налогоплательщикам*. Редакция отобрала некоторые из них.
Вступившие в силу в 2012 г. изменения в НК РФ позволяют налоговым органам сравнивать стоимость внутренних сделок между взаимозависимыми компаниями с рыночными ценами и доначислять налоги. Чтобы определить, являются ли сделки между взаимозависимыми компаниями контролируемыми, Минфин России рекомендует инспекторам считать оборот по сделкам между всеми взаимозависимыми компаниями холдинга.

Нормами Налогового кодекса РФ не разъясняется, как именно считать такой оборот – по сделкам исключительно между двумя взаимозависимыми лицами либо по сумме всех сделок между всеми взаимозависимыми компаниями («веерный прин-цип сложения»). Эту не¬определенность Минфин России попытался устранить письмом от 14.03.2012 № 03-01-18/2-31, избрав второй вариант. Предлагаем читателю статью В.Г. Акимовой, в которой прокомментированы основные положения этого письма.

Проблема применения налогоплательщиками методов контроля определения цен рассмотрена в статье И. Штукмастер – автор комментирует письмо Минфина России от 28.11.2011 № 03-01-07/5-14.
 

В.Г. Акимова,
партнер, руководитель группы налоговой практики «Пепеляев Групп»

Автор статьи убедительно доказывает, что предложенное в письме Минфина России толкование нормы пункта 9 статьи 105.14 НК РФ для расширения круга взаимозависимых лиц по контролируемой сделке применяться не может

V.G. Akimova
Comments on Ministry of Finance Letter No. 03-01-18/2-31 dated 14 March 2012 

The article makes a compelling case to show that the interpretation of article 105.14(9) of the Tax Code offered by the Ministry of Finance in its letter may not be used to expand the number of parties treated as related under a controlled transaction

Основной вывод, сформулированный Минфином России в комментируемом письме, состоит в том, что для определения суммового порога контроля суммируются все доходы по сделкам, совершенным налогоплательщиком со всеми взаимозависимыми лицами за календарный год (за исключением сделок, предусмотренных подп. 2 и 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ).

Полагаем, что такой вывод не соответствует буквальному толкованию закона и суммовой порог контроля должен определяться между взаимозависимыми лицами, являющимися сторонами одной и той же сделки (одних и тех же сделок).

Наше мнение основано на следующем.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 105.14 НК РФ сделка признается контролируемой, если сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 млрд руб.

Что следует понимать под указанными лицами?

В подпункте 1 пункта 2 статьи 105.14 НК РФ отсутствует описание таких лиц. Поскольку в этом пункте содержатся специальные нормы, определяющие перечень контролируемых сделок между резидентами РФ, то, очевидно, описание всех признаков контролируемых сделок должно содержаться либо в этом пункте, либо в нормах закона, к которым этот пункт отсылает.

Полагаем, что описание указанных лиц для целей подпункта 1 пункта 2 статьи 105.14 НК РФ содержится в первом абзаце пункта 2 этой статьи: «Сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является Российская Федерация, признается контролируемой…».

Учитывая, что слово «сделка» в этой норме употреблено в единственном числе и словосочетание «по которой» означает связь описываемых лиц именно с этой одной сделкой, то взаимозависимые лица, удовлетворяющие признакам лиц, установленных в норме этого абзаца, обязательно должны быть сторонами этой одной сделки.

Именно эти лица могут считаться указанными лицами для целей контроля сделок, подпадающих под действие рассматриваемой нормы. Это означает, что если законодатель и имел в виду определять сумму порога контроля по доходам от нескольких сделок, то только между теми лицами, которые являются сторонами всех суммируемых сделок.

Толкование, позволяющее суммировать доходы по сделкам между всеми взаимозависимыми лицами, которые совершали сделки с налогоплательщиком, не соответствует приведенному выше условию о сторонах сделки, установленному в первом абзаце пункта 2 статьи 105.14 НК РФ, так как они могут являться сторонами разных сделок.

Изложенный подход полностью применим и к остальным случаям контроля сделок между взаимозависимыми резидентами РФ. Формулировки подпунктов 2–5 пункта 2 статьи 105.14 НК РФ вообще не дают поводов для неоднозначных толкований. В них речь идет только об одной сделке (например, с особым предметом) и только о ее сторонах (с особым статусом).

Нормы пункта 3 статьи 105.14 НК РФ, устанавливающие суммовой порог контроля для сделок, указанных в подпунктах 2–5 статьи 105.14 НК РФ, также содержат фразу «по сделкам между указанными лицами».

Поскольку в тексте пункта 3 статьи 105.14 НК РФ нет описания указанных лиц, а в пункте 2 той же статьи содержится отсылка к особенностям положений пункта 3, которые нужно учитывать при определении контролируемых сделок, круг которых определен (п. 2), то описание указанных лиц нужно искать именно в формулировке пункта 2.

Вне зависимости от того, будем ли мы использовать для толкования нормы подпунктов 2–5 пункта 2 (описание сторон сделки с конкретным основанием для контроля, например резидент ОЭЗ) или норму первого абзаца пункта 2 статьи (общее описание сторон сделки – резиденты РФ), мы должны сделать один и тот же вывод: суммируются доходы по сделкам между взаимозависимыми лицами, являющимися сторонами всех суммируемых сделок (например, сделок с НДПИ).

Норма пункта 9 статьи 105.14 НК РФ, на которую ссылается в своем письме Минфин России, не может применяться для расширения перечня контролируемых сделок, поскольку она предназначена исключительно для определения момента признания дохода в соответствующем периоде, а не для определения круга лиц, по сделкам между которыми необходимо суммировать доход.

Слова «по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами)» следует толковать как предусмотренную возможность совершения многосторонней сделки (более двух лиц). Такая возможность предусмотрена пунктом 1 статьи 154 ГК РФ.

Ключевые слова: «холдинг» – «рыночная цена» – «цена договора» – «контролируемые сделки» – «контроль над ценами» – «Минфин России» – «толкование»