«Блеск и нищета» симметричной корректировки

В.М. Зарипов,
руководитель аналитической службы «Пепеляев Групп»

Наш журнал всегда уделял большое внимание совершенствованию налогового администрирования трансфертного ценообразования. В недавних поправках¹ в НК РФ отражен ряд предложений авторов журнала2. Но и новые правила требуют доработки

Назначение симметричных корректировок

Налоговое администрирование трансфертного ценообразования – это, по сути, особый контроль за ценами в группе компаний.

В переводе с латинского слово «трансферт» означает «перенос, перемещение». Трансфертное ценообразование предполагает перемещение финансов от одной компании к другой путем завышения или занижения цен по сравнению с рыночными. Само по себе трансфертное ценообразование не влечет негативных последствий для государства. Бюджетные потери (налоговая экономия для налогоплательщика) возникают лишь в случае манипулирования ценами в сделках с контрагентами, находящимися в более благоприятных  условиях налогообложения.

«Закон сохранения налога в группе компаний», открытый Высшим Арбитражным Судом РФ при рассмотрении дел ОАО «Нефтегазовая компания „РуссНефть“»³, гласит: «Если где-то что-то убыло, то в другом месте это что-то прибыло. И если не доказано, что налог не уплачен там, где прибыло, нельзя утверждать, что есть налоговая выгода. Скорее, речь идет о перераспределении финансовых потоков между компаниями, входящими в одну группу»⁴. Иными словами, если несмотря на перераспределение финансов налоги уплачены в том же размере, что были бы уплачены и без такового, то потерь бюджета нет, как нет и оснований для дополнительного взимания налога.

Между тем основанием для доначисления налогов при налоговом контроле трансфертного ценообразования во всем мире служит не факт образования «дыры» в бюджете применительно к системе сделок, а всего лишь подтвержденное отклонение цены одной конкретной сделки от рыночной цены, поскольку налоговая проверка проводится лишь у одной из сторон сделки.

В результате не исключено двойное налогообложение одних и тех же хозяйственных операций. Собственно, так и происходило при применении налоговыми органами статьи 40 НК РФ, которая не содержит требования и механизма пересчета налоговых обязательств контрагентов налогоплательщика. Взысканные при двойном обложении одной и той же экономической выгоды налоги не имеют экономического основания, что нарушает нормы пункта 3 статьи 3 НК РФ, согласно которому налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Исправить ситуацию призван институт симметричных корректировок, введенный статьей 105.18 НК РФ с 1 января 2012 г. для сделок внутри страны⁵. В соответствии с пунктом 1 этой статьи контрагент вправе использовать при исчислении «своих» налогов цены, на основе которых налоговый орган произвел налогоплательщику корректировку налоговой базы и суммы налога.

Таким образом, симметричные корректировки позволяют избежать двойного налогообложения экономических результатов одной и той же сделки и добиться первоначальной цели налогового администрирования трансфертного ценообразования.

Симметричные корректировки также способствуют достижению баланса публичных и частных интересов, ведь в противном случае происходило бы неосновательное обогащение государства.

С точки зрения федеративного устройства страны и межбюджетных отношений симметричная корректировка дает возможность обеспечить обратное перемещение налоговой базы и налогов из одного региона в другой, не заставляя группу компаний платить налоги в бюджеты обоих регионов.

Важно отметить, что симметричная корректировка выступает сдерживающим фактором для налоговых органов, поскольку нет смысла пересматривать цены сделок, если поступления в бюджетную систему в целом не изменятся или не требуется перемещение налоговых поступлений из одного бюджета в другой.

Проблемы применения симметричных корректировок

НДС без вычетов – это налог с оборота, а не НДС. Отсутствие простого и надежного механизма симметричных корректировок способно превратить работу налоговых органов по проверке договорных цен в действия, не имеющие ничего общего с налоговым администрированием трансфертного ценообразования.

Эффективному применению норм о симметричных корректировках препятствует ряд проблем. Остановимся на ключевых из них.

1. Пунктом 6 статьи 105.3 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика самостоятельно произвести корректировку налоговой базы и сумм налогов в случае применения цен, не соответствующих рыночным, если такое несоответствие повлекло занижение налогов. Однако симметричная корректировка возможна только при доначислении налога по итогам налоговой проверки (п. 1 ст. 105.18 НК РФ). Следовательно, если налогоплательщик добровольно корректирует налоговую базу и суммы налогов, его контрагент не вправе произвести корректировку. В итоге возникает банальное двойное обложение результатов сделки, противоречащее пункту 3 статьи 3 НК РФ.
    
2. Из пункта 1 статьи 105.18 НК РФ следует, что правом на симметричную корректировку обладают исключительно российские организации – налогоплательщики. В то же время постоянные представительства иностранных организаций, состоящие на учете в налоговых органах в РФ и являющиеся плательщиками налогов по российскому законодательству, не наделены правом на симметричную корректировку, что приводит к двойному обложению результатов сделок внутри страны.
    
3. Для проведения симметричных корректировок установлен разрешительный порядок – на основе уведомлений, выдаваемых налоговыми органами, поэтому процедура выдачи уведомления имеет особое значение.В течение месяца с момента возникновения права на симметричную корректировку налоговый орган обязан выдать налогоплательщику-контрагенту уведомление. При этом неясно, что считается моментом возникновения такого права. Было бы правильнее исчислять срок с момента уплаты налогоплательщиком недоимки.
   
   В Налоговом кодексе РФ говорится как об увеличении до шести месяцев срока выдачи налоговым органом уведомления о возможности симметричной корректировки в случае судебного обжалования налогоплательщиком решения о доначислении налога, так и о приостановлении указанного срока до вступления в силу соответствующего судебного акта (абз. 3 и 4 п. 4 ст. 105.18 НК РФ). Коллизия норм влечет за собой неясность в исчислении сроков, которая способна привести к значительной задержке выдачи уведомления о праве на симметричную корректировку.
   
   Кроме того, не предусмотрена ответственность за просрочку выдачи налоговым органом уведомлений (к примеру, в виде процентов), что также может вызвать задержку их выдачи.
    
4. Согласно Налоговому кодексу РФ за просрочку уплаты налога налогоплательщику начисляются пени, однако за пользование государством денежными средствами контрагента в течение того же срока проценты не выплачиваются. В результате для группы компаний пени приобретают не компенсационный, а штрафной характер. Выдача уведомления должна порождать право контрагента не только на возврат налога, но и на получение соответствующих процентов.
    
5. В некоторых ситуациях симметричная корректировка осложнена или невозможна – например, если применен метод сопоставимой рентабельности или метод распределения прибыли (поскольку «правильная» цена сделки не определяется), если контрагент не является плательщиком НДС или освобожден от его уплаты.

***

Во всех описанных случаях необходимо уточнить и конкретизировать правила симметричной корректировки (ст. 105.18 НК РФ). Только тогда можно будет считать выполненным Бюджетное послание Президента РФ от 25 мая 2009 г. – подготовить такие поправки в НК РФ, которые будут минимизировать существующие риски, связанные с использованием трансфертных цен, исключать риски неоднозначного толкования законодательных норм участниками налоговых правоотношений, а также гарантировать работоспособность нового механизма контроля.

¹ См.: Федеральный закон от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» (по тексту – Закон № 227-ФЗ).

² Среди таких предложений – судебный порядок взыскания, создание специального подразделения в ФНС России, симметричные корректировки. – Подробнее см.: Емельянов А.И. Применение статьи 40 НК РФ. Проблема двойного налогообложения // Налоговед. 2007. № 10. С. 15; Зарипов В.М. Налоговый контроль ценообразования: система сдержек и противовесов // Налоговед. 2008. № 3. С. 15.

³ См.: постановления Президиума ВАС РФ от 28.10.2008 № 6272/08, от 28.10.2008 № 6273/08, от 10.03.2009 № 9024/08, от 10.03.2009 № 9821/08.

⁴ См.: Закон сохранения налога. Интервью с председателем ВАС РФ А.А. Ивановым // Налоговед. 2010. № 3. С. 13.

⁵ Симметричная корректировка во внешнеэкономических сделках предусмотрена Руководством по трансфертному ценообразованию для многонациональных корпораций и налоговых служб, подготовленным ОЭСР, но ее реализация происходит на основе международных соглашений и взаимодействия государственных органов разных стран. 

Ключевые слова: «налоговое администрирование» – «трансфертное ценообразование» – «холдинг» – «симметричные корректировки»