Взаимозависимые лица: живем по новым правилам

В.Г. Акимова,
партнер, руководитель группы налоговой практики «Пепеляев Групп»

Мы продолжаем занятия в заочной Школе трансфертного ценообразования. Очередная тема – «взхаимозависимые лица».
По мнению автора статьи С.В. Савсериса, много вопросов вызывает норма пункта 6 статьи 105.1 НК РФ о праве сторон сделки самостоятельно признавать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами по основаниям, не предусмотренным пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ.

Интерес представляет также позиция специалиста в отношении порядка применения пункта 4 статьи 105.1 НК РФ о необходимости исключать из сферы регулирования нового закона сделки, на условия и результаты которых участники оказывают влияние в силу своего особого положения на рынке.

Уверены, что российским читателям будет интересна также статья иностранного эксперта о практике применения транс-фертных цен в европейских странах, которая опубликована в рубрике «Зарубежный опыт» этого номера.

Обращаем ваше внимание, что занятия в Школе трансфертного ценообразования завершатся в конце года практическим семинаром. Будут обсуждены все «наработки» за год: разъяснения Минфина России и ФНС России, рекомендации экспертов, в том числе опубликованные в «Налоговеде». Участники семинара получат сертификаты об успешном окончании обучения.

С. В. Савсерис,
партне "Пепеляев Групп", канд. юрид. наук

С 2012 г. действует новая формулировка понятия «взаимозависимые лица» (п. 1 ст. 105.1 НК РФ). Автор останавливается на отдельных, наиболее важных, аспектах нового понятия, оценивает его применимость на практике, дает рекомендации налогоплательщикам

В соответствии с положениями Налогового кодекса РФ лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения, если особенности отношений между ними могут оказывать влияние на условия и (или) результаты совершаемых сделок и (или) на экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

При этом принимается во внимание влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.

Лица признаются взаимозависимыми в следующих случаях:

• по одному из формальных критериев, предусмотренных в пункте 2 статьи 105.1 НК РФ;
• самостоятельно этими лицами, если их отношения соответствуют определению взаимозависимости (пункт 1 статьи 105.1 НК РФ);
• судом – по любым иным основаниям, не предусмотренным пункт 2 статьи 105.1 НК РФ, если отношения между лицами обладают признаками, указанными в п. 1 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ.

Формальные критерии. Следует отметить, что по сравнению с нормами статьи 20 НК РФ, которая применяется к налоговым правоотношениям, возникшим до 2012 г., в статье 105.1 значительно расширен перечень формальных критериев признания лиц взаимозависимыми.

Формальные критерии признания лиц взаимозависимыми (п. 2 ст. 105.1 НК РФ) – всего их 11 – могут быть условно разделены на пять групп:

•  по доле прямого или косвенного участия – более 25%;
•  по полномочиям на избрание органов управления – не менее 50%;
•  по управлению организациями одними и теми же физическими лицами – более 50% состава органов управления;
•  по полномочиям единоличного исполнительного органа;
•  по родству и должностному подчинению – для физических лиц.

Введены новые критерии, которых не было (ранее их было три), – в частности, критерии по полномочиям на избрание органов управления, по полномочиям единоличного исполнительного органа.

Увеличен размер доли прямого и косвенного участия, необходимый для признания лиц взаимозависимыми – 25% вместо 20%.

Доли прямого и косвенного участия. Введены нормы, устанавливающие порядок определения размера доли прямого и косвенного участия. Если по статье 20 НК РФ доля косвенного участия определялась как произведение долей непосредственного участия одной организации в каждой последующей, то в новой статье 105.2 предусмотрено правило суммирования долей косвенного или прямого участия в каждой из «цепочек» участия.

Для примера рассмотрим схему.

Прямое и косвенное участие

На схеме доля прямого и косвенного участия определяется по формуле:

0,15 × (0,4 × 0,4) + (0,3 × 0,4) = 43%.

Для сравнения: по правилам статьи 20 НК РФ доля косвенного участия в этой ситуации была бы равна 16% (0,4 × 0,4).

Дополнительные обстоятельства. Вызывает вопросы норма пункта 4 статьи 105.2 НК РФ, согласно которой при определении доли участия суд может использовать дополнительные обстоятельства, – не совсем понятно, каким образом выявленные судом дополнительные обстоятельства могут повлиять на размер доли как арифметической величины.

Например, стоит ли корректировать долю участия, если акционер де-факто не пользуется правом влияния на условия совершаемых сделок, – стоит ли признать в этом случае его долю участия менее 25% или оставить неизменной долю в 51%.

До выработки судебной практикой единообразного подхода к толкованию этой нормы мы рекомендуем исходить из того, что приоритетное значение имеет изложенный выше арифметический подход к определению доли участия.

Следует особо отметить критерий, который указан в подпункте 9 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ. Он представляет собой исключение из общего порядка определения доли при последовательном участии одной компании в другой. Согласно этой норме компании признаются взаимозависимыми, если доля прямого участия каждой предыдущей компании в каждой последующей составляет более 50%. Последовательное умножение долей в этом случае не применяется – ведь возможность влияния на условия совершаемых сделок сохраняется, даже если результат умножения долей будет меньше 25%.

Прямое / косвенное участие. Весьма ограниченное применение, на наш взгляд, будет иметь пункт 5 статьи 105.1 НК РФ, согласно которому прямое и (или) косвенное участие Российской Федерации, субъектов Федерации, муниципальных образований в российских организациях не может служить основанием для признания таких организаций взаимозависимыми. Если учитывать существующую практику передачи принадлежащих государству акций в государственные корпорации, то компании можно будет признать взаимозависимыми лишь в силу того, что их основной (единственный) акционер – это государственная корпорация. Например, следует признать взаимозависимыми все компании, акции которых переданы в госкорпорацию «Ростехнологии».

Учет доминирующего положения на рынке. Принципиальное значение, по нашему мнению, имеет норма пункта 4 статьи 105.1 НК РФ, которая устанавливает, что если влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых лицами, и (или) экономические результаты их деятельности оказываются благодаря их преимущественному положению на рынке или иным подобным обстоятельствам, обусловленным особенностями совершаемых сделок, то такое влияние не может быть основанием для признания лиц взаимозависимыми в целях налогообложения.

Данная норма будет применяться и в том случае, если одна из сторон сделки не занимает доминирующего положения, но, тем не менее, в силу коммерческих причин от нее зависит другая сторона сделки. Например, поставщик технически сложных комплектующих имеет возможность диктовать условия сделки, если переход на другой вид комплектующих требует от покупателя существенных затрат либо может повлечь убытки, остановку производства, другие риски и негативные последствия.

Право сторон на самостоятельное признание себя взаимозависимыми. Много вопросов вызывает пункт 6 статьи 105.1 НК РФ о праве сторон по сделке самостоятельно признать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами по основаниям, не предусмотренным пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ.

Налоговым кодексом РФ для сторон сделки не установлена процедура самостоятельного признания себя взаимозависимыми лицами, поэтому остаются вопросы:

• могут ли стороны признать себя взаимозависимыми лишь в отношении одной сделки (если влияние было оказано на условия этой сделки);
• могут ли стороны признать себя взаимозависимыми на определенный срок (если «особые» отношения между ними существуют только в этот период);
• необходимо ли солидарное решение сторон сделки или одна сторона может признать себя взаимозависимой с контрагентом;
• следует ли подавать специальное уведомление (заявление) в налоговый орган;
• необходимо ли сторонам сделки указать налоговому органу основания признания себя взаимозависимыми (указание на скрытые основания позволят налоговому органу учитывать их при контроле цен в последующие периоды).

До выработки единого подхода, если между компаниями совершены сделки, отнесенные к контролируемым, и компании полагают, что им следует признать себя взаимозависимыми, мы рекомендуем согласовать свои намерения и одновременно подать в налоговый орган уведомления (ст. 105.16 НК РФ). При принятии такого решения необходимо также учитывать, что штраф за непредставление уведомления составляет всего 5 000 руб. При этом представление уведомления будет означать, что компании будут подвергнуты проверке в соответствии с установленной процедурой.

Иные основания признания лиц взаимозависимыми.Пункт 7 статьи 105.1 НК РФ содержит норму, которая аналогична содержащейся в статье 20 НК РФ – суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в пункте 1 статьи 105.1 НК РФ.

Согласно сложившейся судебной практике по спорам о признании лиц взаимозависимыми налоговый орган не должен обращаться в суд с отдельным иском о признании сторон сделки взаимозависимыми. Суд может подтвердить правильность примененного налоговым органом подхода при рассмотрении налогового спора о результатах налоговой проверки.

Здесь следует вспомнить правовую позицию Конституционного Суда РФ1: право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 Кодекса, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах. По нашему мнению, в настоящее время нет юридических причин для отказа от применения этой правовой позиции при рассмотрении споров, основанных на применении статьи 105.1 НК РФ.