Организация питания сотрудников: налоговые риски компании

Л. В. Ромащенко,
юрист юридической компании «Пепеляев Групп»
E-mail: info@pgplaw.ru

Компании для организации питания своих сотрудников нередко прибегают к аутсорсингу услуг, заключая с кей-теринговой компанией договор на организацию питания. Наряду с оплатой услуг кейтеринговой компании компа-нией-заказчиком сотрудники заказчика могут самосто-ятельно оплачивать свое питание. Кейтеринговая ком-пания может оказывать услуги в том числе в помещении столовой компании-заказчика. В этом случае расходы на обустройство и содержание помещений и оборудования столовой может нести заказчик. При таком способе орга-низации питания у компании-заказчика возникают нало-говые риски, вызванные рядом спорных вопросов исчис-ления и уплаты налогов.

Риск признания расходов на оплату услуг по организации питания экономически необоснованными

Суть риска. В налоговом законодательстве нет нормы, прямо позволяющей налогоплательщику учитывать рас-
ходы на организацию питания работников, поэтому на­логовый орган может прийти к выводу об отсутствии оснований для учета таких затрат в составе расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль.
Если сотрудники самостоятельно оплачивают пита­ние, а расходы на содержание помещений и оборудо­вания столовой несет компания-заказчик, налоговый орган может сделать вывод об отсутствии экономичес­кого смысла в платежах заказчика в пользу кейтеринго­вой компании.
Если сотрудники оплачивают питание по ценам ниже рыночных либо получают его бесплатно, расходы компа­нии-заказчика на оплату услуг кейтеринговой компании могут быть целиком расценены налоговыми органами как частичная либо полная оплата питания сотрудников, в результате чего налоговый орган может потребовать от налогоплательщика подтвердить соблюдение условий признания расходов на оплату труда в отношении всей суммы расходов на оплату услуг кейтеринговой компа­нии (п. 25 ст. 255 и п. 25 ст. 270 НК РФ).

Оценка риска. При решении вопроса об учете для целей налога на прибыль затрат на организацию питания сле­дует исходить из общих требований статьи 252 НК РФ об экономической обоснованности и документальной под­твержденности расходов.
Помимо предоставления питания конкретному работ­нику, кейтеринговая компания обязана выполнять уста­новленные договором на организацию питания условия организационного характера, в том числе влекущие для нее дополнительные расходы, в частности, условие о под­держании необходимого ассортимента и фиксированного количества порций вне зависимости от фактической яв­ки сотрудников. Поэтому платеж работника может быть услов но соотнесен со стоимостью полученного им пита­ния, а платеж работодателя – с организацией питания. Платеж работодателя и платежи работников обеспечи­вают в совокупности действия кейтеринговой компании по организации питания всех работников и по предо­ставлению питания конкретному работнику, формируя при этом ее выручку.
Экономическая обоснованность расходов на органи­зацию питания обусловлена тем, что они производят­ся, прежде всего, не в личных интересах сотрудников, а в интересах работодателя. Так обеспечивается моти­вация сотрудников и их заинтересованность в работе, особенно если рядом с местом работы сотрудников во­обще нет возможности пообедать либо нет возможности пообедать по приемлемым цене и качеству. Результатом подобной мотивации становится повышение производи­тельности труда сотрудников и конкурентоспособности компании на рынке труда по сравнению с другими ра­ботодателями.
Косвенно экономическая обоснованность расходов на организацию питания подтверждается положениями подпункта 48 пункта 1 статьи 264 НК РФ, в соответствии с которыми налогоплательщик вправе учесть расходы на содержание помещений объектов общественного пи­тания, обслуживающих трудовые коллективы. Эта норма свидетельствует о том, что налоговое законодательство признает расходы на обеспечение питания сотрудников обоснованными.

Расходы на организацию питания могут быть приняты в уменьшение налогооблагаемой прибыли на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ (иные расходы, связанные с производством и реализацией).
Спорным считается вопрос о возможности учета расхо­дов на организацию питания как расходов на обеспечение нормальных условий труда (подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Использовать такую возможность позволяет пози­ция Президиума ВАС РФ: деятельность налогоплатель­щика по обеспечению работников питанием направлена на создание нормальных условий труда (постановления от 21.07.2009 № 2799/09 и от 13.02.2007 № 9565/06).
Предметом судебной оценки в рассмотренных делах была правомерность доначисления налогоплательщику
единого налога на вмененный доход (а не вопросы учета расходов для целей налога на прибыль) в ситуациях, ког­да налогоплательщик самостоятельно организовал пи­тание своих работников (в первом случае – в условиях вахтового метода, во втором – в полевых условиях). Тем не менее позиция ВАС РФ о направленности организа­ции питания на обеспечение нормальных условий труда, по нашему мнению, имеет общий характер.
При предоставлении сотрудникам бесплатного пита­ния либо питания по ценам ниже рыночных1 дотацион­ная составляющая в расходах компании-заказчика на оплату услуг кейтеринговой компании присутствует, но лишь в той части, в которой эта плата не связана с опла­той организации питания.
Поскольку плата за услуги кейтеринговой компании включает в себя и платеж за организацию питания, при­знание всей суммы платы дотацией на питание сотруд­ников неправомерно. Предотвратить данный риск по­может разделение в договоре на организацию питания платы за услуги кейтеринговой компании на две части соответственно ее организационной и дотационной со­ставляющим, что будет соответствовать экономической сущности рассматриваемых расходов.
С другой стороны, если у компании-заказчика и так есть основания уменьшать налоговую базу на суммы до­таций сотрудникам (то есть если обязанность частичной оплаты питания сотрудников вытекает из нормативно­правового акта, коллективного или трудовых догово­ров), для правомерного уменьшения базы по налогу на прибыль на сумму расходов на организацию питания не требуется разделения платы на две части. Посколь­ку, даже если плата будет целиком расценена налоговым органом как дотация, у компании имеются основания для учета соответствующих расходов для целей налога на прибыль. Вместе с тем это может повлечь исчисле­ние компанией налога на доходы физических лиц с до­хода сотрудников в завышенном размере, если компания не использует способы, позволяющие точно посчитать
сумму дотации, в действительности использованной 
 

Риск отказа в вычете НДС,  это не просто  уплаченного при приобретении услуг  дотация на  по организации питания  питание 

Суть риска. В случае принятия к вычету НДС, предъяв­ сотрудникам  ленного работодателю при приобретении услуг по орга­низации питания, налоговые органы могут решить, что  не выполняется условие использования приобретенных
услуг для осуществления операций, облагаемых НДС  (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). 

Оценка риска. Следует помнить, что условие исполь­зования приобретенных услуг для осуществления опе­раций, облагаемых НДС, считается соблюденным, если товары (работы, услуги) приобретаются для производст­венной деятельности налогоплательщика, в процессе ко­торой выполняются операции, признаваемые объектами  обложения НДС.  Если учесть, что питание сотрудников организуется  прежде всего в интересах работодателя (влияет на мо­тивацию и производительность труда его сотрудников),  то можно сделать вывод, что услуги по организации пи­тания приобретаются для производственной деятельнос­ти работодателя.  Следовательно, НДС по услугам организации питания  может быть принят к вычету (если деятельность нало­гоплательщика облагается НДС).  Что касается принятия к вычету НДС, уплаченного  в составе дотационной составляющей (если такая выде­ляется), то принятие НДС к вычету будет правомерным,  если у работодателя есть обязанность оплачивать пита­ние сотрудников, поскольку выполнение обязанностей налогоплательщика, возложенных на него нормативны­ми правовыми актами либо трудовыми или коллектив­
ным договорами, также является необходимым условием производственного процесса.

Риск доначисления НДС при дотировании питания сотрудников

Суть риска. Налоговые органы могут признать, что до­тирование питания сотрудников является реализацией услуг питания, и доначислить компании НДС.

Оценка риска. Дотационный характер платы за услуги кейтеринговой компании не означает, что в части опла­ченного питания сотрудников у компании-заказчика возникает объект обложения НДС при приобретении сотрудниками обедов.
Реализация может иметь место только тогда, когда нало­гоплательщик сам обеспечивает сотрудников пита нием2.
Оплата за сотрудников оказываемых иным лицом  услуг и реализуемых иным лицом товаров не влечет за собой признания реализации у работодателя. НДС на эту часть стоимости питания уже входит в плату за услу ги кейте­ринговой компании, которая предъявляет налог к уплате работодателю и работникам, поэтому повторное начисле­ние НДС на эту сумму повлечет двойное налогообложе­ние одной и той же операции.
Данный вывод подтверждается судебной практикой, которая указывает на отсутствие оснований начислять НДС с услуг, оказанных работникам не самим работода­телем, а сторонней организацией3.

Риск доначисления НДС в связи с передачей помещений и оборудования кейтеринговой компании

Суть риска. Налоговый орган может  квалифицировать передачу помещений и оборудования  исполнителю в рамках договора организации услуг питания как без­возмездную реализацию услуг по аренде (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ) и доначислить НДС исходя из рыночных цен, определенных в соответствии со статьей 40 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Оценка риска. Отношения заказчика и исполнителя по предоставлению помещений направлены не на исполь­зование помещений кейтеринговой компанией, а на со­здание условий для предоставления питания. Предметом договора является не получение кейтеринговой компани­ей помещений в свое пользование, а оказание услуг за­казчику на его территории в выделенном для этих целей помещении.
 

При таких обстоятельствах реализации услуг по арен­де не происходит, а следовательно, не возникает объекта обложения НДС. Данный вывод подтверждается судеб­ной практикой (см. текст на полях, с. 64).

Риск признания неправомерным учета расходов на помещение и оборудование столовой

Суть риска. В связи с передачей функций организации питания иной компании налоговым органом может быть сделан вывод о неправомерности учета компанией-за­казчиком расходов на содержание помещения столовой, а также расходов на приобретение, содержание и амор­тизацию оборудования столовой.

Оценка риска. Аутсорсинг каких-либо функций не оз­начает обязательность переложения на исполнителя всех возможных косвенно связанных с передаваемыми функциями расходов.
Передача функций может  влиять на возможность уче­та только тех расходов, бремя несе ния которых прямо пе­редается испол нителю по договору.
Если в соответствии с заключенным договором расходы на содержание помещения столовой и на приобретение, содержание и амортизацию оборудования столовой воз­ложены на заказчика, то он вправе учесть данные расходы (при соблюдении требований ст. 252 НК РФ) на основании подпункта 48 пункта 1 статьи 264 НК РФ как расходы, свя­занные с содержанием помещений объектов общественно­го питания, обслуживающих трудовые коллективы (вклю­чая суммы начисленной амортизации, расходы на ремонт, освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи).
Экономическая обоснованность данных расходов подтверждается и судами4. В судебных постановлениях указывается, что подпункт 48 пункта 1 статьи 264 НК РФ не ставит признание расходов на содержание столо­вой в зависимость от того, кто оказывает услуги обще­ственного питания, – предприятие самостоятельно или привлеченные сторонние организации. Единственным усло вием признания указанных затрат является отнесе­ние объектов основных средств к объектам обществен­ного питания и использование их в целях обслуживания трудового коллектива5.
Несмотря на то что в подпункте 48 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы на содержание оборудования столовой прямо не названы, они также могут быть учтены на ос­новании данной нормы, поскольку установленный в ней перечень расходов, связанных с содержанием помещений столовых, не является закрытым.
Содержание помещений столовых, по нашему мне­нию, следует понимать как содержание в том числе объ­ектов, находящихся в помещении столовых и необходи­мых для функционирования этого помещения именно как столовой. Возможность учета расходов на содержа­ние оборудования столовых по подпункту 48 пункта 1 статьи 264 НК РФ также следует из сопоставления дан­ной нормы со статьей 275.1 НК РФ, в которой говорит­ся о содержании объектов обслуживающих производств и хозяйств, а не о содержании их помещений.
Можно дополнительно обосновать учет данных рас­ходов для целей налога на прибыль положениями под­пункта 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ как учет расходов на обеспечение нормальных условий труда (см. текст на полях, с. 66).
В любом случае данные расходы могут быть учтены на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ как иные расходы, связанные с производством и реализацией, поскольку они отвечают требованиям статьи 252 НК РФ.

Риск доначисления НДФЛ и страховых взносов

Суть риска. В связи с тем что налоговые органы могут признать расходы компании-заказчика на оплату услуг кейтеринговой компании целиком дотацией на питание сотрудникам, заказчику могут быть доначислены НДФЛ и страховые взносы исходя из всей суммы расходов, раз­деленной на количество сотрудников.

Оценка риска. Следует иметь в виду, что расчет обяза­тельных платежей, базой для исчисления которых явля­ются суммы полученных сотрудниками доходов, возмо­жен, только если может быть определен размер дохода индивидуально для каждого сотрудника6. Это подтверж­дается и контролирующими органами7.
Невозможность персонифицированного учета дохода в рамках заключенного договора необходимо надлежаще обосновать. Поэтому с целью избежания доначисления НДФЛ и страховых взносов, если при оплате услуг кей­теринговой компании работодателем предоставляется дотация на питание сотрудников, следует организовать персонифицированный учет доходов сотрудников, что можно сделать различными способами.

В ситуации, при которой в договоре на организацию питания плата за услуги кейтеринговой компании разде­лена на две части соответственно ее дотационной и орга­низационной составляющим, учет полученного каждым сотрудником дохода можно вести, например, одним из следующих способов:
1) выплата суммы дотации непосредственно сотрудникам вместо выплаты дотационной части платы кейтерин­говой компании;
2) выдача сотрудникам талонов определенной стоимости для оплаты фиксированной части стоимости обеда;
3) разделение дотационной части платы на количество сотрудников с учетом данных табелей рабочего вре­мени (подобный способ предложен Минфином России в письме от 19.06.2007 № 03-11-04/2/167).

Первый способ наиболее удобен для компании-заказ­чика с точки зрения определения базы по НДФЛ и не со­здает налоговых рисков. Вместе с тем он наименее бла­гоприятен для кейтеринговой компании, получающей в этом случае только организационную часть платы, так как сотрудник, получив дотацию, может выбрать другую столовую.
При использовании второго способа следует преду­смотреть, чтобы по окончании каждого месяца сотрудник возвращал ответственному должностному лицу компании неиспользованные талоны на данный месяц. В этом слу­чае в налогооблагаемый доход каждого сотрудника долж­на включаться сумма стоимости выданных ему на начало месяца и не возвращенных по его окончании талонов.
В стоимости услуг кейтеринговой компании в таком случае будут части, соответствующие организационной и дотационной частям платы. Выплату дотационной части платежа в адрес кейтеринговой компании следует производить по окончании согласованного сторонами периода в зависимости от фактически использованного количества талонов.
Третий способ организации питания сотрудников осно­ван на предположении, что, когда сотрудник на работе (это устанавливается из табеля рабочего времени), он всегда питается в столовой, обслуживаемой кейтеринго­вой компанией.
Недостаток этого варианта связан с нарушением прин-ципов определения дохода (ст. 41 НК РФ), ведь несмотря на фактическое присутствие на рабочем месте сотрудник в тот или иной день может не обедать и стоимость обе-да каждого сотрудника достоверно не известна. В связи с этим компания-заказчик может столкнуться с претен-зиями своих сотрудников по получении ими расчетных ведомостей оплаты труда и, как следствие, с необходимо-стью перерасчета базы по НДФЛ и возмещения сотруд-никам суммы излишне удержанного налога. Возможны и иные способы персонифицированного учета дохода сотрудников. С учетом баланса интересов компании-заказчика и кейтеринговой компании, из изложенных способов персонифицированного учета питания наиболее благо-приятным можно считать второй. *** Рассмотренный вариант передачи кейтеринговой ком-пании функций организации питания в целом благопри-ятен для налогоплательщика, поскольку при соблюдении определенных условий позволяет как учесть расходы для целей налога на прибыль, так и принять к вычету НДС. Однако следует иметь в виду, что в случае, если наря-ду с оплатой услуг по организации питания сотрудникам предоставляется дотация на питание, необходимо исчис-лять и уплачивать в бюджет НДФЛ и страховые взносы.

Ключевые слова: «налог на прибыль» - «экономическая обоснованность» - «налоговый риск» - «расходы» - «работник»