Контролируемые сделки: особенности налогообложения

В.Г. Акимова,
партнер,
руководитель группы налоговой практики «Пепеляев Групп»

С 1 января вступил в силу новый закон о налоговом контроле над трансфертными ценами¹.

Несмотря на то что он был опубликован более полугода назад, в вопросах его применения не стало больше определенности.

Обещанные Министерством финансов РФ многочисленные поправки в закон еще не внесены, методические рекомендации, разъясняющие официальную позицию по применению закона, еще не выпущены, а попытки налогоплательщиков применить закон на практике вызывают все больше новых вопросов.

Летом 2011 г. компания «Пепеляев Групп» открыла Школу трансфертного ценообразования.

Интерес компаний к этой теме побудил нас подготовить цикл статей практического содержания как для налогоплательщиков, так и – надеемся – для налоговых органов. В статьи мы будем включать наиболее интересные примеры из нашего опыта.

Журнал «Налоговед» поддержал это начинание. Одновременно продолжатся регулярные занятия в Школе трансфертного ценообразования, и статьи будут полезным практическим подспорьем для ее слушателей.

И. Б. Штукмастер
старший юрист

Авторы - сотрудники "Пепеляев Групп"

Что такое контролируемая сделка?

С 1 января 2012 г. Законом № 227-ФЗ вводится в действие статья 105.14 НК РФ, в которой установлен перечень контролируемых сделок. Ранее действовавшая статья 40 НК РФ теряет силу.

По новым правилам контролируемыми сделками не являются товарообменные (бартерные) операции, ряд внешнеторговых сделок, а также сопоставимые сделки, совершенные налогоплательщиком в течение непродолжительного времени, цены по которым отклоняются более чем на 20%.

С нового года основную группу контролируемых сделок будут составлять сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей и исключений, предусмотренных ст. 105.14 НК РФ). Кроме того, будут контролироваться сделки, по определению не относящиеся к контролируемым, но приравненные к ним.

Статьей 105.14 НК РФ предусмотрены условия признания сделок контролируемыми, в частности:

• в результате совершения сделки хотя бы одна сторона должна учесть доходы, расходы или стоимость добытых полезных ископаемых, в результате чего должна увеличиться или уменьшиться база по налогу на прибыль, НДФЛ, НДПИ или НДС (п. 11). Под контроль будет подпадать полнота уплаты только этих налогов (п. 4, 13 ст. 105.3 НК РФ). Иными словами, для целей уплаты, например, транспортного налога или налога на имущество положения данной главы применяться не будут;
• для отдельных видов сделок предусмотрены различные пороги «доходности», после превышения которых сделки подпадают под налоговый контроль. Например, к контролируемым относятся сделки между взаимозависимыми российскими лицами, сумма доходов по которым (сумма цен сделок) за календарный год превышает 1 млрд руб.¹ (подп. 1 п. 2).

    Обращаем особое внимание на то, что, если в текущую редакцию Закона не будут внесены изменения, сделки с иностранными взаимозависимыми лицами будут признаваться контролируемыми без каких-либо минимальных ограничений суммы сделки, то есть фактически от 1 руб.;

• сделки реализации (перепродажи) товаров (работ, услуг), совершаемые с участием невзаимозависимых лиц – посредников приравниваются к контролируемым при условии, что независимые лица:
• во-первых, не выполняют в сделках никаких дополнительных функций, кроме организации перепродажи;
• во-вторых, не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации реализации.

Стоит заметить, что формулировка нормы о независимых посредниках не позволяет однозначно сказать, должны ли выполняться одновременно оба критерия либо достаточно одного, чтобы сделки с третьими лицами, при посредничестве которых они совершаются, приравнивались к контролируемым. По нашему мнению, установление налоговым органом только одного из перечисленных критериев все-таки недостаточно и необходимо установить наличие обоих.
 

Необходимо отметить общую неопределенность в вопросе о том, подлежат ли контролю сделки с имущественными правами, роялти, займы. На наш взгляд, а также по мнению ФНС России и Минфина России², такие сделки составляют объект контроля, поскольку в отношении них в статье 105.3 НК РФ и пункте 1 статьи 105.14 НК РФ не сделано каких-либо исключений.

В то же время практический контроль применяемых в таких сделках цен (ставок по займам и т. п.) будет затруднен из-за отсутствия механизма его реализации, поскольку ни один из предусмотренных НК РФ методов определения доходов (прибыли, выручки) в сделках с взаимозависимыми лицами не может быть применен к иным сделкам, кроме сделок реализации товаров (работ, услуг). В этой связи мы рекомендуем компаниям не списывать со счетов подобный вид сделок между взаимозависимыми лицами, чтобы быть готовыми оперативно отреагировать на соответствующие изменения законодательства в этой части (или на появление разъяснений Минфина России).

Неконтролируемые сделки между взаимозависимыми лицами

Пунктом 4 статьи 105.14 НК РФ устанавливается закрытый перечень сделок, не признаваемых контролируемыми. К ним относятся:

• сделки, сторонами которых являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков.

    Исключение такой категории сделок понятно, так как такая консолидированная группа налогоплательщиков будет уплачивать налог на прибыль с учетом совокупного результата хозяйственной деятельности всех членов группы³;

• сделки между лицами, удовлетворяющими одновременно ряду критериев: зарегистрированы в одном субъекте РФ; не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов и за пределами РФ; не уплачивают налог на прибыль в бюджеты других субъектов; не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль; не затрагивают НДПИ; не являются плательщиками, применяющими ЕНВД и ЕСХН; не освобождены от уплаты налога на прибыль (применяющие ставку 0%) и / или являются резидентами ОЭЗ.

Иными словами, даже если лица, удовлетворяющие перечисленным критериям, совершают сделки с одним лицом на сумму свыше 1 млрд руб. (3 и 2 млрд руб. соответственно в переходный период), такие сделки контролироваться не будут.

С какого момента сделки подлежат контролю

В соответствии с общей нормой (п. 1 ст. 4 Закона № 227-ФЗ) новые правила о трансфертном ценообразовании, в том числе в части определения контролируемых сделок, вступают в силу с 1 января 2012 г., однако для отдельных положений Закона предусмотрен переходный период.

Следует отметить недоработку закона в части переходных положений.

Так, пункт 7 статьи 4 Закона № 227-ФЗ определяет, что статьи 105.15–105.17 НК РФ о налоговом контроле до 1 января 2014 г. «применяются в случаях, когда сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), превышает соответственно: в 2012 г. – 100 млн руб.; в 2013 г. – 80 млн руб.».

Эта норма позволяет утверждать, что суммироваться должны доходы по всем видам контролируемых сделок с одним лицом. Буквальное прочтение переходных положений, призванных облегчить положение налогоплательщиков в 2012–2013 гг., дает основания утверждать, что они не будут работать, так как сделки налогоплательщика будут подлежать контролю в общем порядке.

В данном случае требуется корректировка неточностей формулировки пункта 7 статьи 4 Закона № 227-ФЗ. По нашему мнению, редакция нормы должна быть приближена к формулировке пункта 3 статьи 4 Закона № 227-ФЗ, устанавливающей ценовые пределы по доходам каждого вида контролируемых сделок.

Применительно к ныне действующей редакции Закона для снижения налоговых рисков налогоплательщик обязан подать уведомление при превышении суммы доходов по всем контролируемым сделкам с одним лицом выше предела, установленного пунктом 7 статьи 4 Закона № 227-ФЗ.

Как и что считать

Сделки между российскими взаимозависимыми лицами контролируются при превышении суммы доходов по сделкам определенного порога в зависимости от вида сделки. В пункте 9 статьи 105.14 НК РФ определено, что сумма доходов по сделкам за календарный год определяется «путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных главой 25 НК РФ». В связи с такой формулировкой возникает ряд вопросов.

Цена сделки при определении доходов должна учитываться с включением в нее суммы НДС или без нее? К доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы (ст. 248 НК РФ). При этом из доходов исключаются суммы налогов, в соответствии с НК РФ предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Однако в подпункте 1 пункта 2 статьи 105.14 НК РФ при определении доходного критерия контролируемой сделки (более 1 млрд руб.) между взаимозависимыми лицами указывается не только на сумму доходов, но и на «сумму цен сделок».

С одной стороны, в соответствии с Налоговым кодексом РФ продавец обязан дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) предъявить сумму налога на добавленную стоимость РФ (ст. 168 НК РФ), с другой – в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.09.2009 № 5451/09 сказано: «…предъявляемая обществу к оплате сумма налога на добавленную стоимость является для общества частью цены, подлежащей уплате… по договору». Следовательно, налогоплательщику необходимо выявить контролируемые сделки с взаимозависимыми лицами, в которых сумма дохода с учетом НДС превышает установленные законом пределы.

Организациям необходимо быть готовыми к возможным спорам с ФНС России, которая, руководствуясь приведенной позицией ВАС РФ, может рассчитать сумму цен по таким сделкам с учетом НДС, и эта сумма может превысить контролируемый порог, рассчитанный налогоплательщиком без учета НДС. И хотя, на наш взгляд, такая позиция ФНС России не соответствует смыслу пункта 9 статьи 105.14 НК РФ, доказывать свою позицию налогоплательщику, возможно, придется в суде.

Подлежат ли контролю сделки, по которым налогоплательщик учел расходы? На этот вопрос можно ответить утвердительно, так как общими положениями Кодекса установлено, что правила о трансфертном ценообразовании распространяются на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной доходов, расходов и / или стоимости добытых полезных ископаемых (п. 13 ст. 105.3 НК РФ). При этом в пункте 1 статьи 105.3 НК РФ речь также идет о прибыли, которая определяется как разница между доходами и расходами налогоплательщика.

Но нормы статьи 105.14 НК РФ оперируют исключительно понятием «доход». И если признать, что контролируются не только доходы, но и расходы, то возникает неопределенность, каким образом должен определяться момент признания расходов и, соответственно, момент определения ценового порога по такой сделке и период, за который организация должна подавать уведомление о совершенной контролируемой сделке.

В то же время, по нашему мнению, сделка не может признаваться контролируемой для одной ее стороны и не признаваться таковой для другой⁴.

Здесь также можно обратить внимание на то, что, определяя суммовой порог сделок, Кодекс оперирует не только понятием «доход», но и понятием «сумма цен сделок» (подп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ). Иными словами, в рассматриваемой ситуации и для организации «А», и для организации «Б» сумма цен сделок в 2012 г. превысит 3 млрд руб., следовательно, для обеих сторон сделка будет контролируемой. Заметим, однако, что уточнение «сумма цен сделок» в статье 105.14 НК РФ касается лишь единичного случая, все иные случаи контролируемых сделок определяются через превышение «суммы дохода», но не «цен сделок».

Таким образом, на вопрос, является ли контролируемой сделка организации «А» по приобретению товаров за календарный год на сумму 100 млн руб. у организации «Б» – резидента особой экономической зоны⁵, если «А» не учла такие расходы для целей налогообложения, нет однозначного ответа.

Полагаем, что в приведенном примере организация «А» должна включить свою сделку по покупке товаров в перечень контролируемых сделок, попадающих в зону риска, и отслеживать вносимые в закон изменения, а также правоприменительную практику по этому вопросу.

Должны ли суммироваться доходы по различным сделкам, совершенным внутри группы, то есть с участием взаимозависимых лиц? В пункте 9 статьи 105.14 НК РФ говорится о сложении сумм доходов как по сделкам с одним лицом, так и между взаимозависимыми лицами. В пункте 7 статьи 4 Закона № 227-ФЗ речь идет о сумме доходов по контролируемым сделкам не просто с одним лицом, но с «несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок».

К чему на практике может привести такая неопределенность Закона? Рассмотрим обычную деловую ситуацию в рамках компаний группы.

Оба варианта – результат буквального толкования пункта 9 статьи 105.14 НК РФ. Но, на наш взгляд, логике нового Закона соответствует первый подход, так как взаимозависимость не влечет иного порядка исчисления суммы дохода, кроме дохода по сделкам с одним лицом.

Второй подход возможен, если налоговый орган установит, что сделки с различными взаимозависимыми лицами не самостоятельны, а составляют часть группы однородных сделок, структурированных исключительно с целью ухода от налогового контроля. Такая возможность предусмотрена пунктом 10 статьи 105.14 НК РФ (в судебном порядке).

Учитывая изложенное, дробить единую сделку с взаимозависимым лицом, структурируя ее через несколько взаимозависимых лиц, не имеет никакого смысла, так как уйти от контроля налоговых органов над ценами в таких сделках все равно не удастся.

Заключение

В настоящее время даже внутри одной статьи о контролируемых сделках Закона о трансфертном ценообразовании вопросов больше, чем ответов на них. Как разрешатся эти вопросы, покажет практика. В лучшем случае принятый Закон будет доработан и имеющиеся явные неопределенности будут устранены, в худшем – вырабатывать практику применения имеющегося Закона придется налогоплательщикам.

В качестве подготовки к новым правилам налогового контроля мы рекомендуем налогоплательщикам следующий алгоритм действий:

• определить перечень взаимозависимых лиц;
• проанализировать сделки с взаимозависимыми лицами на предмет того, являются ли они контролируемыми, а также проанализировать сделки с независимыми лицами, которые могут быть приравнены к контролируемым;
• составить перечень сделок, которые однозначно подпадают под налоговый контроль по Закону № 227-ФЗ;
• осуществлять предварительный, текущий и последующий мониторинг соответствия цен в контролируемых сделках рыночным ценам;
• составить перечень контролируемых сделок, попадающих в зону риска, то есть тех, в отношении которых имеется неопределенность в Законе, с тем, чтобы осуществлять постоянный мониторинг вносимых в НК РФ изменений, правоприменительной практики и разъяснений Минфина России по спорным вопросам.

Такой алгоритм позволит налогоплательщикам избежать доначислений налогов, связанных с претензиями налоговых органов к трансфертным ценам в подобных сделках.