Аренда легкового автотранспорта у работников: вопросы налогообложения

При выявлении ситуации, когда фирма арендует автомо­биль у сотрудника, после чего сотрудник-арендодатель управляет этим автомобилем уже в качестве работника фирмы, налоговые органы считают недостаточным удер­жание организацией-арендатором из сумм арендной пла­ты только НДФЛ. В подобных случаях налоговые органы приходят к следующим выводам:

• фактически между фирмой и работником-арендодате­
 лем заключен договор аренды транспортного средства  
с экипажем, а значит, необходимо начислять страховые
взносы (до 01.01.2010 – ЕСН) на ту часть арендной
платы, которая квалифицируется как плата за услуги

по управлению автомобилем;
• затраты фирмы на аренду и содержание автомобиля не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль, если работник-арендодатель не работает в должности во­дителя;
• затраты фирмы на аренду и содержание автомобиля не мо­гут быть признаны при отсутствии путевых листов;
• размер арендной платы должен быть проверен на соот­ветствие рыночным ценам в порядке статьи 40 НК РФ.
По нашему мнению, системное применение норм ГК РФ, НК РФ, ТК РФ, а также Устава автомобильного транспорта1 (далее – УАТ) позволяет налогоплательщи­кам обосновать незаконность подобных требований.

Проблемные вопросы

Возможно ли заключение с работником догово­ра аренды транспортного средства (автомобиля) с экипажем?
Анализ договоров аренды транспортных средств2 показывает, что объектом договора аренды (фрахтова­ния на время) транспортного средства с экипажем мо­жет выступать отнюдь не любое транспортное средство (как особый вид имущества)3, а только те транспортные средст ва, пользование которыми требует управления и обеспечения надлежащей технической эксплуатации. Причем речь идет о квалифицированном управлении и техни ческой эксплуатации с помощью экипажа. Со­став экипажа транспортного средства и его квалифика­ция должны отвечать определенным обязательным для сторон правилам, а при отсутствии таковых – требова­ниям обычной практики эксплуатации транспортного средства данного вида и условиям договора (п. 2 ст. 635 ГК РФ).
Статьи 18 и 27 УАТ регламентируют фрахтование авто­транспорта. При этом договор фрахтования – это раз­новидность договора перевозки (ст. 787 ГК РФ), а дого­вор фрахтования на время – это разновидность договора аренды. По мнению В. В. Витрянского, легковые авто­мобили (а также грузовые автомобили и автофурго­ны) не могут выступать в качестве объектов договоров аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем4.

Обязательно ли оформлять работника-арендодате­ля на должность водителя или включать подобную
обязанность в трудовой договор (должностную инс­трукцию)?
Сотрудники подавляющего большинства коммер­ческих организаций в той или иной степени использу­ют персональные компьютеры при выполнении своих должностных обязанностей. Однако при этом в трудо­вых договорах с этими сотрудниками ничего не говорит­ся о том, что работодатель обязан обеспечивать их ком­пьютерами, либо о том, что в обязанности сотрудника входит работа на персональном компьютере.
Подобным же образом обстоит дело и с мобильной связью. Многим работникам работодатели передают для использования в служебных целях мобильные телефоны или SIM-карты, но в трудовых договорах ничего не гово­рится об обязанности фирмы обеспечивать сотрудников средствами мобильной связи. Ничего не говорится в этих договорах и о том, что использование средств мобильной связи входит в должностные обязанности сотрудника.
Компьютеры и средства мобильной связи являются лишь способом повышения эффективности труда ра­ботников. Эксплуатация служебных компьютеров и мо­бильных телефонов не является целью деятельности подавляющего большинства работников коммерческих организаций. То же самое относится и к служебному авто­транспорту.
Технический прогресс привел к тому, что автомобили достаточно часто используются юридическими лицами не для перевозки грузов, багажа или пассажиров, а в ка­честве средства передвижения – для более рациональ­ной организации рабочего времени сотрудников, работа которых носит в той или иной степени разъездной ха­рактер. Эти сотрудники не работают водителями, а вы­полняют иные должностные обязанности. Автомашина в подобных случаях выступает только в качестве техни­ческого средства, которое позволяет существенно повы­сить эффективность труда работника.
Разница между водителем и, к примеру, менеджером по продажам заключается в том, что менеджер может пользо­
ваться служебным автомобилем, а может и не пользовать-ся (ездить на общественном транспорте, работать в офисе). Иначе говоря, он сам решает, каким способом ему выпол-нять служебные обязанности, а води тель обязан ездить туда, куда ему прикажут, поскольку его прямая служебная обязанность, как уже говорилось выше, – управление авто-мобилем в соответствии с установленным заданием.

Какого рода услуги оказывает фирме сотрудник-арендодатель, который управляет автомашиной?
Это зависит от того, работает ли сотрудник-арендода-тель в должности водителя или аналогичной должности5 , либо он выполняет другие должностные обязанности. Если сотрудник-арендодатель работает в должнос-ти водителя (другой аналогичной должности), управле-ние транспортным средством становится его основной должностной обязанностью, за выполнение которой он получает заработную плату (ст. 129 ТК РФ). Требование налоговых органов отдельно оплачивать управление транспортным средством в рамках гражданско-право-вого договора в таком случае незаконно, поскольку обя-зывает работодателя повторно платить за работу, уже оплаченную по трудовому договору. Если же сотрудник-арендодатель работает не води-телем, возит сам себя и не оказывает фирме каких-либо услуг по перевозке пассажиров, багажа и грузов, он ис-пользует автомобиль в качестве средства передвижения и только для повышения эффективности своего труда. Поэтому нет никаких оснований для выводов об оказа-нии работником каких-либо услуг фирме и, соответст-венно, о какой-либо плате за эти услуги.

Есть ли необходимость оформлять путевые листы?
Путевой лист – это документ, служащий для учета и конт роля работы транспортного средства, водителя (п. 14 ст. 2 УАТ). В УАТ не дается определения понятия «водитель», но пунктом 1 статьи 10 предусмотрено, что путевой лист
оформляется перевозчиком – юриди ческим лицом, при­нявшим на себя по договору перевозки обязанность пе­ревезти пассажира, багаж и вверенный ему грузоотправи­телем груз в пункт назначения (п. 13 ст. 2 УАТ). Пунктом 2 статьи 6 УАТ прямо запрещено осуществление перевозок пассажиров, багажа и грузов без оформления путевого листа на соответствующее транспортное средство.

Из изложенного следует, что в тех случаях, когда транспортное средство используется не для перевозки пассажиров, багажа и грузов (п. 12 ст. 2, п. 1 ст. 2 и п. 3 ст. 2 УАТ), оформлять путевые листы не обязательно.
Это не противоречит, а, напротив, косвенно под­тверждается официальной пози цией Мин транса России: «Путевой лист оформляется на каждое транспортное средство, используемое юридическим лицом, индиви­дуальным предпринимателем для осу ществления пере­возок грузов, пассажиров и багажа…»6.
Если собственный или арендованный юридическими лицами транспорт используется не для перевозки пасса­жиров, грузов или багажа (в значении, которое опреде­лено статьей 2 УАТ, а не в интерпретации этих терминов сотрудниками налоговых органов), организации имеют законное право не руководствоваться упомянутым при­казом Минтранса России и не составлять официальные путевые листы.

В подобных случаях документы, служащие основанием для признания расходов на горюче-смазочные материа­лы (далее – ГСМ), не должны содержать все обязательные реквизиты, предусмотренные этим приказом.
Поэтому требования налоговых органов об обязатель­ном наличии в указанных случаях именно путевых листов (а не иных документов) для списания расходов на ГСМ, понесенных после 17.05.2008 – даты вступления в силу приказа Мин транса России, следует признать незакон­ными.
Что касается путевых листов, применявшихся до вступ­ления в силу приказа Минтранса России № 152, то их фор­ма была утверждена Постановлением Гос комстата России от 28.11.1997 № 78, то есть с 18.05.2008 данный документ вступил в противоречие с нормами УАТ.
Необходимо также отметить, что указанное Постанов­ление Госкомстата не прошло государственной регист­рации в Минюсте России, а значит, не влечет правовых последствий как не вступившее в силу и не может слу­жить основанием для регулирования соответствующих правоотношений, применения санкций к гражданам, должностным лицам и организациям за невыполнение содержащихся в нем предписаний7. Ни налоговые орга­ны, ни суды не могут ставить реализацию организаци­ей своего права на уменьшение налогооблагаемой базы в зависимость от соблюдения требований акта, не про­шедшего государственной регистрации.
Можно утверждать, что требования налоговых орга­нов об обязательном наличии именно путевых листов (а не иных документов) для списания расходов на ГСМ, понесенных до 21.10.2008 – даты вступления в силу при­каза Минтранса России, также незаконны.
Арбитражная практика по данному вопросу скла­дывается в пользу налогоплательщиков (см. текст на по­лях, с. 54).
Следует отметить, что вступивший в силу более года назад указанный приказ Минтранса России, утвердив­ший обязательные реквизиты и правила заполнения пу­тевых листов, по порядку его принятия не соответствует критериям пункта 1 статьи 6 УАТ: обязательные рекви­зиты и порядок заполнения путевых листов утвержда­ются федеральным органом исполнительной власти, осу ществляющим нормативное регулирование в сфе­ре транспорта, в порядке, установленном Правительст­вом РФ.
Федеральный орган исполнительной власти, о котором говорится выше, – это Минтранс России. Однако в данном случае весьма существенно, что Минтранс России может действовать не по собственной инициативе, а в порядке, предусмотренном Правительством РФ. К настоящему вре­мени такой порядок Правительством РФ не установлен.

Есть ли основания для контроля ставок арендной платы в соответствии со статьей 40 НК РФ?
По мнению Минфина России8, затраты организации (в том числе на ГСМ, страховку, ремонт, замену автошин и мойку автомобиля) в соответствии с договором арен­ды транспортного средства, заключенным с физическим лицом, могут быть учтены при исчислении налоговой ба­зы по налогу на прибыль при условии, что арендованный автомобиль используется организацией-арендатором в деятель ности, связанной с получением доходов, а про­изведенные расходы соответствуют критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ.
Что касается стоимости аренды, то Минфин России обязывает организацию-арендатора при принятии ре­шения о ставке арендной платы за автомобиль руковод­ствоваться ценами на аренду автомобилей, сложивши­мися в регионе9. Однако представляется, что в данном случае отсутствуют предусмотренные пунктом 2 ста­тьи 40 НК РФ основания, дающие налоговым органам право контролировать цену сделки.
Одним из оснований для контроля цен в сделке явля­ется взаимозависимость сторон. В перечне взаимозави­симых лиц (п. 1 ст. 20 НК РФ) работник и работодатель не указаны, однако суды не связаны данным перечнем и вправе при наличии оснований признать взаимозави­симыми любых лиц. Арбитражная практика по данному вопросу неоднозначна (см. текст на полях, с. 54).
Другим распространенным основанием для контроля является отклонение цен в сделке от уровня рыночных более чем на 20%. Арбитражная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщиков (см. текст на полях, с. 55).
Кроме того, ставка арендной платы при аренде транс­портных средств зависит от технического состояния конк­ретного автомобиля, а также от распределения между сто­ронами договора расходов на содержание арендованного имущества. Поскольку для применения подпункта 4 пунк­та 2 статьи 40 НК РФ необходимым условием является идентичность (однородность) реализуемых товаров (ра­бот, услуг), налоговые органы обязаны в каждом конкрет­ном случае доказывать эту идентичность в соответствии с характеристиками, приведенными в пункте 6 статьи 40 НК РФ. Нарушение этого требования – распространенное основание для отмены решения налогового органа10.
Вопрос о квалификации договоров аренды для целей налогообложения обсуждается уже достаточно давно. Статья 40 НК РФ применима только к реализации това­ров, работ и услуг. Достаточно спорным является вопрос, относится ли аренда к услугам. Однако в большинстве случаев при рассмотрении споров о применении статьи 40 НК РФ к договорам аренды суды вообще не рассмат­ривают, относится ли аренда к услугам или нет, а сразу начинают исследовать проблему по существу в рамках обычного режима применения данной статьи.
По мнению С. М. Рюмина, в формировании такого подхода отчасти виноваты сами налогоплательщики, ко­торые в обоснование своей позиции не выдвигают тезис о том, что арендные отношения не являются услугами ни с точки зрения ГК РФ, ни НК РФ11. Учитывая закреплен­ный в АПК РФ принцип состязательности, суды тоже не акцентируют внимания на данном аспекте рассматрива­емого вопроса.

В связи с этим при предъявлении налоговыми органа­ми требований, связанных с контролем ставок арендной платы по договорам аренды автотранспорта в соответст­вии со статьей 40 НК РФ, представляется целесообраз­ным выдвижение налогоплательщиком встречного тре­бования о невозможности применения данной статьи к арендным правоотношениям.

Вместо заключения

Конституционный Суд РФ неоднократно разъяснял, что налоговый и судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимае­мых субъектами предпринимательской деятельности12 .  По мнению Суда, оценка рациональности и эффектив­ ности ведения бизнеса не входит в компетенцию нало­ говых органов. Налогоплательщик ведет экономическую  деятельность самостоятельно, на свой риск и единолично  оценивает ее эффективность и целесообразность. Анало­гичной позиции придерживаются высокопоставленные  чиновники Минфина России13 .  На практике арбитражные суды в большинстве слу­чаев принимают сторону налогоплательщика, если при­нятый в организации порядок ведения дел (в той части,  которая по какой-то причине не устраивает налоговые  органы) основан на внутрифирменном (локальном) пра­вовом акте – приказе, положении и т. п. Наличие такого документа доказывает факт существования определен­ной финансово-хозяйственной политики (бизнес-реше­ния), оспаривание которой не входит в компетенцию на­логовых органов (см. текст на полях, с. 56).  

I.A. Belokopytova
Lease of Cars from Company Employees: Tax Issues
Many companies lease cars from their employees. The lease payments are subject to personal income tax; however, no insurance premiums (before 1 January 2010 – unified social tax) are paid. The tax authorities believe that these lease payments are used to pay some of the salary of employees. The article deals with disputable issues relating to this type of lease.

 

Ключевые слова: «ЕСН» - «страховые взносы» - «налог на прибыль» - «транспортное средство» - «аренда» - «расходы» - «работник» - «работодатель» - «рыночная цена»