Контроль за соблюдением налогоплательщиком статьи 40 НК РФ на основе метода Netback при определении рыночных цен
юрист юридической
компании «Пепеляев Групп»
E-mail: info@pgplaw.ru
Главный урок этого дела: используемый налоговым органом метод Netback не соответствует НК РФ – следовательно, налог начислен неправомерно
Описание ситуации
Общество в течение нескольких лет осуществляло реализацию товаров собственного производства на экспорт. Условия экспортного контракта предполагали вывоз товаров на условиях Инкотермс FCA «Франко перевозчик» и FAS «Свободно вдоль борта судна» с доставкой до стран
Северной Африки (далее – СА).
В ходе проверки налоговым органом был установлен
факт занижения Обществом цен на товары, в связи чем
доначислен налог на прибыль организаций. Для определения уровня рыночных цен на однородную продукцию налоговый орган обратился к сторонней организации, которая произвела расчет экспортных цен на продукцию Общества, руководствуясь методом оценки Netback.
Посчитав доначисление налога на прибыль незаконным, Общество обратилось в суд.
Правовая позиция налогового органа
Налоговый орган, приняв за основу уровень рыночных цен на товары налогоплательщика, определенный привлеченными для проведения оценки специалистами коммерческой организации, привел в защиту своей позиции следующие аргументы:
- • расчет рыночного уровня цен на продукцию налогоплательщика на различных рынках выполнялся методом Netback (пошаговым приведением рыночной цены первоисточника к требуемому сопоставимому базису поставки с помощью поправок);
- • для определения уровня рыночных цен на товары налогоплательщика специалисты определили цены на такую же продукцию, которые сформировались на рынке стран СА, куда продукция Общества поставлялась покупателем. Для этого отбиралась информация о контрактных ценах при поставке товаров на условиях CIF «Стоимость, страхование и фрахт (…согласованный порт назначения)» / CIP «Перевозка и страхование оплачены до (…согласованный пункт назначения)» или CFR «Стоимость и фрахт (…согласованный порт назначения)»;
- • сопоставимость условий поставки обеспечивалась за счет приведения внешнеторговых цен первоисточников на указанных выше условиях поставки к конкретным условиям, указанным в контракте Общества (FAS и FCA), через внесение поправок на транспортные расходы (стоимость доставки товара на зарубежные рынки железнодорожным и водным транспортом, расходы на погрузку/выгрузку товара и др.);
- • сопоставимость прочих коммерческих условий обеспечивалась введением поправок (скидок) к применяемым базовым ценам на условиях CIF, CIP, CFR на величину экспортной пошлины, страховых расходов, комиссионного вознаграждения при использовании услуг трейдеров, характерном при экспорте товаров налогоплательщика на зарубежные рынки, и др.;
- • для определения идентичных (однородных) товаров при контроле за уровнем применяемых налогоплательщиком цен за основу принимались коды Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности РФ (далее – ТН ВЭД РФ). Идентификация продукции, по утверждению специалистов налогового органа, осуществлялась с учетом кодов ТН ВЭД РФ;
- • в качестве рынка товаров налогоплательщика рассматривались те страны СА, в которые товар поставлялся покупателем Общества;
- • для определения рыночных цен на однородные товары использовалось специализированное международное издание Fertilizer Week;
- • методика Netback, примененная при расчете уровня рыночных цен налогоплательщика, соответствует методологическим принципам, установленным в статье 40 НК РФ.
Метод Netback – это расчет уровня рыночных цен на основе пошагового приведения цен на однородную продукцию, реализуемую иностранными поставщиками на зарубежных рынках по определенным базисам поставки на условиях Инкотермс, к условиям поставки контролируемой сделки. Метод Netback Налоговым кодексом РФ не предусмотрен.
Согласно ст. 40 НК РФ уровень рыночных цен на продукцию налогоплательщика должен определяться с учетом информации о ценах, сложившихся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных, а при их отсутствии – однородных, товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки, а однородными – те, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.
Правовая позиция налогоплательщика
По мнению Общества, налоговым органом допущено нарушение законодательства о налогах и сборах.
Специалистами, привлеченными налоговым органом, был применен произвольный метод определения цен, не предусмотренный статьей 40 НК РФ (см. текст на полях, с. 40), ввиду чего были получены некорректные данные об уровне рыночных цен на продукцию налогоплательщика и необоснованно доначислен налог.
Общество представило следующие возражения.
1. Налоговый орган утверждал, что для определения цен на однородные товары специалисты проводили сопоставление предметов поставки по коду ТН ВЭД РФ (см. текст на полях, с. 42). Тем не менее определение идентичности или однородности продукции исключительно на основе перечней товаров в соответствии с ТН ВЭД РФ необоснованно.
По смыслу Основных правил интерпретации ТН ВЭД РФ классификация товарных позиций по соответствующему коду ТН ВЭД РФ примерна, не раскрывает специфических характеристик (вид, физические свойства, качество и т. п.) упомянутых в ней товаров и не позволяет их сопоставить.
Из описания товарной группы и товарной позиции по коду ТН ВЭД РФ, относимому к продукции налогоплательщика, следует, что соответствующая товарная позиция включает в себя разновидности товара, отличающиеся друг от друга по своим физико-химическими свойствам, качеству, составу, технологии производства и переработки. Следовательно, сравнение контрактной стоимости товара налогоплательщика с ценами зарубежных производителей только по коду ТН ВЭД РФ без исследования характеристик конкретного вида продукции, который входит в упомянутую товарную позицию и по которому имеется информации об уровне рыночных цен, некорректно и не позволяет установить уровень рыночных цен на идентичную или однородную продукцию.
Представляет в систематизированном виде товары, обращающиеся в международной торговле. Товары объединены в разделы, группы и подгруппы, снабженные наименованиями, указывающими в предельно сжатой форме категории или типы товаров, которые они охватывают. Во многих случаях в разделе или группе классифицируется такое разнообразие и количество товаров, что все их невозможно охватить или перечислить кон кретно в наименованиях (из раздела «Основные правила интерпретации ТН ВЭД» Таможенного тарифа РФ, утв. Постановлением Правительства РФ от 30.11.2001 № 830, и аналогичного раздела Пояснений к товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности РФ, подготовленных ГТК России).
2. Налоговый орган использовал информацию о ценах на аналогичную продукцию, сложившихся на зарубежных рынках (странах СА), куда товар (сера) поставлялся покупателем продукции Общества. Такой подход объяснен тем, что в спорный период на территории России сделки по реализации серы на экспорт на сопоставимых условиях другими отечественными поставщиками не заключались.
Однако такая аргументация не может оправдать игнорирование требований пункта 5 статьи 40 НК РФ и свидетельствует о том, что рынок товаров определен налоговым органом неправильно (см. текст на полях, с. 43).
Сделка была заключена, и товар отгружался налогоплательщиком на территории России – следовательно, в качестве рынка товаров налогоплательщика налоговый орган должен был выбрать территорию, ближайшую к месту нахождения Общества на территории РФ, а в случае отсутствия сопоставимых сделок – ближайшую территорию за пределами РФ (например, страны СНГ).
Статьей 40 НК РФ не допускается определение цены товара налогоплательщика на территории, ближайшей к месту заключения сделок перепродавцом товаров, а не самим налогоплательщиком. В связи с этим налоговый орган необоснованно взял за основу цены, которые сложились на внешнем рынке (территории зарубежных стран, куда поставлялся товар налогоплательщика перепродавцом) без учета поставок из России или других, граничащих с ней, стран.
Согласно ст. 40 НК РФ рынок товаров можно охарактеризовать как сферу (место) совершения возмездных сделок между покупателем и продавцом, результатом которых является реализация товаров. Рынок подразумевает реальную возможность любого покупателя в удобный для него момент приобрести нужный товар без значительных дополнительных затрат, приводящих к существенному увеличению общих расходов, на ближайшей к его месту нахождения территории РФ или за ее пределами.
3. При контроле за уровнем рыночных цен налоговый орган нарушил требования пункта 4 статьи 40 НК РФ о выборе для сравнения цен только в тех сделках, которые заключались в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Налоговый орган проводил сравнительный анализ на основе цен, установленных у производителя товара (налогоплательщика) и у перепродавцов товара на зарубежных рынках.
Однако условия деятельности производителя товара и деятельности перепродавцов несопоставимы по своим коммерческим условиям. Механизмы ценообразования у производителя продукции и ее перепродавцов отличаются, цена товара у перепродавца будет сущест венно выше, так как на нее оказывают влияние иные экономические факторы. При этом корректировать с помощью поправок несопоставимые коммерческие условия, в которых заключались выбранные для сравнения сделки, Налоговым кодексом РФ не допускается.
Следовательно, налоговый орган неправильно применил положения пункта 4 статьи 40 НК РФ, не ограничив круг сделок для определения цен, сделками, заключенными в сопоставимых для Общества экономических условиях. Экономические (коммерческие) условия деятельности налогоплательщика остались за рамками исследования налогового органа и привлеченных им специалистов (см. текст на полях, с. 44).
4. Налоговым органом не соблюдены требования об обеспечении сопоставимости условий сравниваемых сделок (п. 9 ст. 40 НК РФ). Объемы, сроки, условия поставок по сравниваемым сделкам не были исследованы. Ни в решении, ни в отчете специалистов анализ и сравнение указанных условий не приведены. В то же время по контролируемой сделке налогоплательщик осуществлял реализацию практически всей производимой продукции. Налоговый орган, тем не менее, не учел маркетинговую политику налогоплательщика, направленную на формирование наиболее коммерчески привлекательной цены для основного покупателя.
5. Из отчета об определении рыночных цен на продукцию налогоплательщика следует, что при выборе сделок, заключаемых в сопоставимых экономических условиях, специалисты исходили из того, что наиболее существенное влияние на цену товара налогоплательщика оказывает величина транспортных расходов по его доставке конечному потребителю. Под сопоставимыми условиями налоговый орган и специалисты понимали распределение сторонами затрат на логистику и иные дополнительные расходы.
В качестве ключевых факторов, которые влияют на уровень рыночных цен на товар, были учтены следующие показатели: транспортные расходы, расходы на страхование, вознаграждение трейдера, а также расходы, связанные с выполнением таможенных формальностей. Такой подход был призван довести цены СIF до базисов FCA и FAS, применяемых налогоплательщиком.
Однако ни налоговый орган, ни привлеченные специалисты не представили документов, обосновывающих размер выбранных ими базовых цен на однородную продукцию, поправки к цене и соответствие цен обычаям внешнеторгового оборота и условиям контролируемой сделки.
Налоговым органом не приняты во внимание следующие экономические факторы, повлиявшие на формирование цен Общества:
•демпинговая политика ближайших конкурентов;
•выработка соответствующего товара как отходов от основного производства;
•необходимость его реализации для обеспечения непрерывного процесса производства;
•затоваривание складов хранения;
•неблагоприятная конъюнктура в связи с превышением предложения товара соответствующего вида над спросом;
•неконкурентоспособность налогоплательщика ввиду удаленности от основных рынков сбыта.
6. Согласно пункту 11 статьи 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары и биржевых котировках. Налоговый орган в качестве первоисточника ценовой информации о товаре налогоплательщика на зарубежных рынках использо
вал информацию, публикуемую изданием Fertilizer Week. Тем не менее судебная практика не признает данный источник официальным для целей применения статьи 40 НК РФ, поскольку публикуемые в нем сведения формируются в результате опросов основных участников товарных рынков (производителей, потребителей, трейдеров), их точность и достоверность редакцией журнала не гарантируются.
Более того, информация, представленная в журнале, не позволяет идентифицировать, к какой разновидности продукции заявителя относится указанная в нем цена.
7. Расчет цен на серу, примененный налоговым органом, является произвольным. Рыночная цена на продукцию налогоплательщика по контролируемой сделке рассчитывалась специалистами в два этапа: 1) специалистами определялись контрактные цены при
реализации товара того же вида иностранными поставщиками и трейдерами на зарубежных рынках, то есть анализировались цены на зарубежных рынках, установленные для конечных потребителей. При этом сделки, заключенные производителями серы на условиях FCA или FAS на территории РФ или прилегающих стран, во внимание не принимались;
2) к полученным ценам применялись поправки на величину экспортной пошлины, транспортных расходов, расходов на страхование грузов и комиссионного вознаграждения за услуги трейдера и др. Итоговая величина, полученная в результате пред
ставленного расчета, рассматривалась налоговым органом как рыночная цена однородных товаров, соответствующая условиям контролируемой сделки.
Такая методика расчета свидетельствует, что налоговым органом допущено смешение двух взаимоисключающих подходов, установленных статьей 40 НК РФ: метода определения цен по сделкам с идентичными ( однородными) товарами и метода цены последующей реали зации. Это объясняется тем, что поправки на обычные расходы трейдера при перепродаже продукции в странах СА (например,
перевозка, страхование), а также на норму прибыли, обыч-ную для данной сферы дея тельности, составляют основу именно последнего метода. Причем следует отметить, что элементы метода цены последующей реализации были применены в искаженном виде, поскольку за основу при сравнении цен была взята не фактическая цена перепродажи продукции покупате-лем, а та цена, по которой товар можно было перепродать конечным потребителям на зарубежных рынках. Причина такого нарушения кроется в неправиль-ном определении налоговым органом рынка товаров, вследствие чего несопоставимость коммерческих усло-вий деятельности налогоплательщика и перепродавцов пришлось корректировать поправками со значительной степенью неточности и допущения.
Выводы судов
Суды трех инстанций признали решение налогового органа о доначислении налогоплательщику налога на прибыль в связи с неправомерным занижением цен на экспортируемую продукцию незаконным и необоснован-ным. Суды согласились с доводами налогоплательщика о применении налоговым органом произвольной мето-дики определения рыночных цен, не соответствующей методологии статьи 40 НК РФ. Суды установили, что налоговым органом:
- • не установлены цены на однородную (идентичную про-дукцию), поскольку для определения соответствующих товаров дифференциация предмета сделок по видам продукции, физическим и иным свойствам товара не производилась;
- • неправильно определен рынок товаров налогопла-тельщика;
- • не учтены сопоставимые условия, в которых заключа-лись сравниваемые сделки, равно как не обеспечена и сопоставимость самих условий сделок;
- • поправки, которые должны были быть применены к ценам, указанным в источниках налогового органа, были учтены с ошибками (или вообще не учтены), не было представлено документальное обоснование при-мененных поправок к цене первоисточника;
- •использован неофициальный источник информации, не гарантирующий достоверности представленных в нем данных.
- Таким образом, суды пришли к выводу, что налоговым органом не доказано несоблюдение налогоплательщиком требований статьи 40 НК РФ.
Резюме
Уроки данного судебного дела, на наш взгляд, могут быть полезны для любых организаций, в отношении которых осуществляется контроль за соответствием цен на то-вары, реализуемые на экспорт, рыночному уровню цен. Практика арбитражных судов свидетельствует о тенден-ции, когда налоговые органы все чаще осуществляют рас-чет рыночных цен в соответствии с методикой Netback, в то время как допустимость такой методики с точки зре-ния статьи 40 НК РФ сомнительна. В случае применения указанного подхода в отноше-нии конкретного налогоплательщика аргументация, при-веденная выше, может быть использована для опровер-жения доначисления налогов по мотиву несоответствия примененных цен рыночному уровню.
V.P. Kolomeitseva
Control over Compliance by the Taxpayer with Article 40 of the Russian Tax Code Using the Netback Method for Determining Market Prices
Point at issue: The tax authority charged additional corporate profit tax on the Company proceeding from the assumption that the taxpayer had understated prices on exported products.
Key conclusion: The Netback method used by the tax authority does not comply with the Russian Tax Code; therefore, the tax charges were illegitimate.
Ключевые слова: «экспорт» - «рыночная цена» - «метод оценки» - «налог на прибыль» - «реализация»