Телефон подписки
8 (800) 505-29-85

 

Журнал для профессионалов в налогообложении
Интеллектуальная поддержка "Пепеляев Групп"

Представление оригиналов документов в рамках налоговых проверок

05, Декабря 2011
М.В. Юзвак,
юрист «Пепеляев Групп»
 
Согласно статье 93 НК РФ, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, а налогоплательщик должен представить копии запрашиваемых документов. Автор отвечает на вопрос, какие последствия влечет представление вместо копий оригиналов документов

В налоговом праве действует принцип недопустимости избыточного применения мер налогового контроля1. Этот принцип означает, что проведение налогового контроля не должно нарушать обычного хода хозяйственной деятельности налогоплательщика. Однако зачастую проверяемому лицу в связи с проведением налоговой проверки приходится нести дополнительные расходы, отвлекать значительные трудовые и материальные ресурсы.

Наглядный пример – превышение налоговыми органами полномочий, предоставленных им статьей 93 НК РФ, когда при выездной налоговой проверке от налогоплательщика требуют представить в копиях весь объем налоговой документации за проверяемый период. Таким образом, фактически налоговая проверка переносится с территории проверяемого лица в налоговый орган. При этом налогоплательщик ограничен сроком для представления документов, нарушение которого влечет наложение санкций.

Вместе с тем Налоговый кодекс РФ позволяет налогоплательщику защищаться от таких злоупотреблений.

Смысл статьи 93 НК РФ

Исходя из деления правовых норм по форме предписания, в целом статью 93 НК РФ следует отнести к обязывающим нормам. Она предписывает налогоплательщику представлять документы по запросу налоговых органов2. Неисполнение этой обязанности влечет негативные последствия в виде штрафа в соответствии со статьей 126 НК РФ.

Одновременно статья 93 НК РФ содержит и значительный правозащитный потенциал. Именно с точки зрения защиты прав налогоплательщика следует рассматривать положения пункта 2 статьи 93 НК РФ о представлении налоговому органу документов в виде заверенных копий. Тем самым налогоплательщик сохраняет в своем владении оригиналы документов, с которыми законодательство связывает те или иные правовые последствия.

Данная позиция нашла свое отражение в правоприменительной практике – суды указывают, что нормы статьи 93 НК РФ направлены прежде всего на защиту прав налогоплательщика от неправомерного истребования налоговым органом оригиналов документов3.

Вместе с тем налогоплательщик не лишен возможности представить оригиналы документов вместо копий. Такой выбор налогоплательщика должен рассматриваться не как нарушение обязанности по представлению документов, а как самоограничение предоставленного права, соответственно, отказ от права не может повлечь негативные последствия, в том числе привлечение к ответственности.

ТАБЛИЦА
Суды допускают возможность представления оригиналов документов вместо копий
 

Реквизиты судебного решения

Выводы суда
Постановление ФАС УО от 04.02.2008 № Ф09-107/08-С3 (Определением ВАС РФ от 25.04.2008 № 5565/08 отказано в передаче дела в Президиум) представление оригиналов документов не влечет ответственности по ст. 126 НК РФ
постановления ФАС ПО от 19.11.2009 по делу № А65-1947/2009, от 22.11.2007 по делу № А57-755/07; ФАС СЗО от 14.05.2007 по делу № А42-4488/2006 диспозиция ст. 126 НК РФ не устанавливает ответственности за непредставление копий документов при представлении их подлинников
постановления ФАС ВВО от 17.10.2006 по делу № А82-17975/2005-28; ФАС ВСО от 29.09.2005 № А19-4553/05-20-Ф02-4711/05-С1
передача налоговому органу оригиналов документов является надлежащим исполнением требования о представлении документов и исключает привлечение лица к ответственности
Постановление ФАС СКО от 04.07.2007 № Ф08-4009/2007-1606А требование о представлении копий документов при наличии у налогового органа оригиналов неправомерно

Соотношение положений пункта 2 статьи 93 и пункта 12 статьи 89 НК РФ

В пункте 2 статьи 93 НК РФ установлено, что запрашиваемые документы представляются в налоговый орган. Одновременно с этим в пункте 12 статьи 89 НК РФ говорится, что ознакомление должностных лиц налоговых органов в ходе выездной налоговой проверки с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика. Как же соотносятся указанные положения?

Статьей 93 НК РФ установлен общий порядок истребования документов. Вместе с тем при толковании этой статьи должны учитываться положения о конкретных видах проверок, так как в рамках каждой из них предоставляется различный набор прав и обязанностей. Например, для проверки одного и того же налогового периода документы, которые могут запрашиваться в ходе выездной проверки, не могут запрашиваться в ходе камеральной в силу специфики предмета проверки.

Не может игнорироваться и процедура проведения проверки. Выездная налоговая проверка проводится, как правило, по местонахождению налогоплательщика – соответственно, все процессуальные действия, связанные с ее проведением, также осуществляются на территории налогоплательщика. Это требование относится и к исполнению обязанности по представлению документов. При этом, если передаются оригиналы документов, их исследование проверяющими в силу прямого указания закона происходит на территории проверяемого лица.

Таким образом, нормы пунктов 2 статьи 93 и 12 статьи 89 НК РФ устанавливают определенный правовой режим для оригиналов документов, заключающийся в том, что оригиналы должны находиться под фактическим контролем лица, которому они принадлежат. Отступление от этого режима возможно в исключительных случаях (п. 4 ст. 93, п. 14 ст. 89 НК РФ). Эта позиция находит подтверждение в судебных актах.

ПРАВОВОЙ РЕЖИМ ОРИГИНАЛОВ ДОКУМЕНТОВ

Постановление ФАС МО от 22.02.2011 № КА-А40/17982-10.
Системное толкование ст. 93 и п. 1 ст. 89 НК РФ свидетельствует, что как получение, так и изучение запрошенных по требованию налогового органа в рамках выездной налоговой проверки документов должно производиться налоговым органом на территории налогоплательщика. Обязанность налогоплательщика состоит в том, чтобы своевременно обеспечить налоговому органу возможность получения документов. Соблюдение данных требований лишает налоговый орган правовых оснований для проведения проверки, включая получение и исследование копий документов, вне территории налогоплательщика.

Постановление ФАС МО от 25.08.2011 № КА-А40/9135-11. Поскольку инспекции на территории общества были предоставлены все необходимые документы в подлинниках, а требования о предоставлении копий документов не конкретизированы, состав правонарушения, предусмотренный п. 1 ст. 126 Кодекса, отсутствует.

Постановление ФАС МО от 06.11.2009 № КА-А40/11837-09.
Привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 126 НК РФ неправомерно, так как у инспекции не было необходимости требовать представления копий запрашиваемого значительного объема документов в налоговый орган в связи с тем, что подлинные документы находились в месте проведения проверки.

Постановление ФАС СЗО от 28.04.2005 № А56-11431/04. Выездная налоговая проверка предполагает нахождение проверяющих на территории налогоплательщика. В таком случае требование налоговым органом о представлении налогоплательщиком копий документов в налоговый орган, а не по месту проведения выездной проверки не основано на НК РФ.
 

Риски и их минимизация

Безусловно, приведенная выше трактовка положений законодательства влечет для налогоплательщика серьезные налоговые риски.
Во-первых, высок риск привлечения к ответственности по статье 126 НК РФ. При этом в ситуации с выездной проверкой нельзя быть уверенным (даже с учетом судебной практики), что спор будет разрешен в пользу налогоплательщика. Например, Восьмой арбитражный апелляционный суд пришел к выводу, что ознакомление налогового органа с оригиналами документов не исключает его права на получение их копий4.

Во-вторых, передача налоговому органу оригиналов документов с ограничением их выноса проверяющими за пределы территории налогоплательщика может быть расценено как воспрепятствование проведению выездной налоговой проверки, что в свою очередь может повлечь выемку документов на основании статьи 94 НК РФ.

Также налоговый орган может счесть, что непредставление копий документов означает отсутствие у проверяемого лица этих документов, что послужит основанием для применения расчетного метода исчисления налогов (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ).
Минимизировать потенциальные риски налогоплательщик может, если правильно документально оформит свои действия. Должен быть зафиксирован факт готовности запрашиваемых документов с достаточно подробным их перечислением (описью), а также факт передачи документов на территории налогоплательщика сотрудникам налогового органа, осуществляющим проверку.

Другим вариантом уменьшения налоговых рисков является неформальный коммуникативный способ, который предполагает достижение с проверяющими соглашения о порядке представления необходимых документов. Например, если объем документов значителен, они представляются в оригиналах на территории налогоплательщика, а затем выбранные проверяющими документы копируются налогоплательщиком, при этом выставление дополнительного требования не требуется.


1 На наличие этого принципа указывают КС РФ в Постановлении от 16.07.2004 № 14-П и ВАС РФ в Постановлении от 18.03.2008 № 13084/07.
2 См.: Гриценко В.В. Концептуальные проблемы развития теории налогового права современного российского государства: дис. … докт. юрид. наук. – Саратов, 2005. С. 158.
3 См., например: постановления 7 ААС от 04.09.2008 № 07АП-4134/08, ФАС ЗСО от 18.12.2008 № Ф04-7982/2008 (18269-А45-29), Ф04-7982/2008(18357-А45-29).
4 См.: Постановление 8 ААС от 27.02.2010 по делу № А81-2565/2009.
 
Ключевые слова: «представление документов» – «налоговая проверка» – «налоговый контроль» – «права налогоплательщика» – «полномочия налогового органа» – «статья 126 НК РФ»