Представление оригиналов документов в рамках налоговых проверок

М.В. Юзвак,
юрист «Пепеляев Групп»

В налоговом праве действует принцип недопустимости избыточного применения мер налогового контроля¹. Этот принцип означает, что проведение налогового контроля не должно нарушать обычного хода хозяйственной деятельности налогоплательщика. Однако зачастую проверяемому лицу в связи с проведением налоговой проверки приходится нести дополнительные расходы, отвлекать значительные трудовые и материальные ресурсы.

Наглядный пример – превышение налоговыми органами полномочий, предоставленных им статьей 93 НК РФ, когда при выездной налоговой проверке от налогоплательщика требуют представить в копиях весь объем налоговой документации за проверяемый период. Таким образом, фактически налоговая проверка переносится с территории проверяемого лица в налоговый орган. При этом налогоплательщик ограничен сроком для представления документов, нарушение которого влечет наложение санкций.

Вместе с тем Налоговый кодекс РФ позволяет налогоплательщику защищаться от таких злоупотреблений.

Смысл статьи 93 НК РФ

Исходя из деления правовых норм по форме предписания, в целом статью 93 НК РФ следует отнести к обязывающим нормам. Она предписывает налогоплательщику представлять документы по запросу налоговых органов². Неисполнение этой обязанности влечет негативные последствия в виде штрафа в соответствии со статьей 126 НК РФ.

Одновременно статья 93 НК РФ содержит и значительный правозащитный потенциал. Именно с точки зрения защиты прав налогоплательщика следует рассматривать положения пункта 2 статьи 93 НК РФ о представлении налоговому органу документов в виде заверенных копий. Тем самым налогоплательщик сохраняет в своем владении оригиналы документов, с которыми законодательство связывает те или иные правовые последствия.

Данная позиция нашла свое отражение в правоприменительной практике – суды указывают, что нормы статьи 93 НК РФ направлены прежде всего на защиту прав налогоплательщика от неправомерного истребования налоговым органом оригиналов документов³.

Вместе с тем налогоплательщик не лишен возможности представить оригиналы документов вместо копий. Такой выбор налогоплательщика должен рассматриваться не как нарушение обязанности по представлению документов, а как самоограничение предоставленного права, соответственно, отказ от права не может повлечь негативные последствия, в том числе привлечение к ответственности.

ТАБЛИЦА
Суды допускают возможность представления оригиналов документов вместо копий
 

Соотношение положений пункта 2 статьи 93 и пункта 12 статьи 89 НК РФ

В пункте 2 статьи 93 НК РФ установлено, что запрашиваемые документы представляются в налоговый орган. Одновременно с этим в пункте 12 статьи 89 НК РФ говорится, что ознакомление должностных лиц налоговых органов в ходе выездной налоговой проверки с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика. Как же соотносятся указанные положения?

Статьей 93 НК РФ установлен общий порядок истребования документов. Вместе с тем при толковании этой статьи должны учитываться положения о конкретных видах проверок, так как в рамках каждой из них предоставляется различный набор прав и обязанностей. Например, для проверки одного и того же налогового периода документы, которые могут запрашиваться в ходе выездной проверки, не могут запрашиваться в ходе камеральной в силу специфики предмета проверки.

Не может игнорироваться и процедура проведения проверки. Выездная налоговая проверка проводится, как правило, по местонахождению налогоплательщика – соответственно, все процессуальные действия, связанные с ее проведением, также осуществляются на территории налогоплательщика. Это требование относится и к исполнению обязанности по представлению документов. При этом, если передаются оригиналы документов, их исследование проверяющими в силу прямого указания закона происходит на территории проверяемого лица.

Таким образом, нормы пунктов 2 статьи 93 и 12 статьи 89 НК РФ устанавливают определенный правовой режим для оригиналов документов, заключающийся в том, что оригиналы должны находиться под фактическим контролем лица, которому они принадлежат. Отступление от этого режима возможно в исключительных случаях (п. 4 ст. 93, п. 14 ст. 89 НК РФ). Эта позиция находит подтверждение в судебных актах.

Риски и их минимизация

Безусловно, приведенная выше трактовка положений законодательства влечет для налогоплательщика серьезные налоговые риски.
Во-первых, высок риск привлечения к ответственности по статье 126 НК РФ. При этом в ситуации с выездной проверкой нельзя быть уверенным (даже с учетом судебной практики), что спор будет разрешен в пользу налогоплательщика. Например, Восьмой арбитражный апелляционный суд пришел к выводу, что ознакомление налогового органа с оригиналами документов не исключает его права на получение их копий⁴.

Во-вторых, передача налоговому органу оригиналов документов с ограничением их выноса проверяющими за пределы территории налогоплательщика может быть расценено как воспрепятствование проведению выездной налоговой проверки, что в свою очередь может повлечь выемку документов на основании статьи 94 НК РФ.

Также налоговый орган может счесть, что непредставление копий документов означает отсутствие у проверяемого лица этих документов, что послужит основанием для применения расчетного метода исчисления налогов (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ).
Минимизировать потенциальные риски налогоплательщик может, если правильно документально оформит свои действия. Должен быть зафиксирован факт готовности запрашиваемых документов с достаточно подробным их перечислением (описью), а также факт передачи документов на территории налогоплательщика сотрудникам налогового органа, осуществляющим проверку.

Другим вариантом уменьшения налоговых рисков является неформальный коммуникативный способ, который предполагает достижение с проверяющими соглашения о порядке представления необходимых документов. Например, если объем документов значителен, они представляются в оригиналах на территории налогоплательщика, а затем выбранные проверяющими документы копируются налогоплательщиком, при этом выставление дополнительного требования не требуется.