Возмещение досудебных расходов налогоплательщика в США

М. Ларо,
налоговый адвокат (США)

Действующее налоговое законодательство США разрешает налогоплательщикам при определенных обстоятельствах возмещать расходы (в том числе стоимость услуг экспертов и адвокатов), понесенные в ходе административного производства в Службе внутренних доходов США (IRS)².

Несмотря на ограниченность действия этой нормы, целью ее принятия было сократить возможности для злоупотреблений со стороны Службы внутренних доходов и предоставить налогоплательщикам возможность отстоять свои права вне зависимости от их материального положения.

Стоит заметить, что раньше доктрина иммунитета государства и так называемое «американское правило» о том, что каждая сторона судебного процесса оплачивает собственные расходы, не позволяли американским налогоплательщикам требовать возмещения каких-либо расходов от Службы.

Многие налогоплательщики в связи с этим соглашались уплатить больше налогов, чем полагалось, когда понимали, что расходы на борьбу со Службой внутренних доходов превысят размер начисленных налогов.

В ответ на сложившееся общественное мнение о Службе внутренних доходов как о службе, внушающей страх и ужас, Конгресс США принял закон, предоставляющий налогоплательщикам право на возмещение определенных расходов, понесенных в ходе налогового спора.

Административный порядок разрешения налоговых споров в США

Служба внутренних доходов США проверяет налоговые декларации в ходе камеральной или выездной налоговых проверок. Выбор метода проверки декларации зависит от типа налогоплательщика и вопросов, возникающих в связи с правильностью уплаты им налогов.
Если Служба внутренних доходов предлагает налогоплательщику внести изменения в декларацию, проверяющий инспектор готовит отчет, в котором излагаются установленные им факты, а также позиции налогоплательщика и Службы внутренних доходов. Этот отчет с письмом (такие письма обычно называют «письмами с тридцатидневным уведомлением») направляется налогоплательщику.

В письме Служба информирует налогоплательщика о его праве оспорить предлагаемые изменения декларации в 30-дневный срок и подать заявку о назначении встречи с сотрудником Управления по рассмотрению возражений налогоплательщиков Службы внутренних доходов.

Это Управление – единственное подразделение Службы, занимающееся рассмотрением возражений налогоплательщиков.

Хотя Управление по рассмотрению возражений налогоплательщиков и входит в Службу внутренних доходов, оно действует самостоятельно и независимо от нее и, в частности, от подразделения, вносящего изменения в декларации налогоплательщиков.
Инспектор Управления по рассмотрению возражений налогоплательщиков оценивает сильные и слабые стороны сложившейся ситуации и перспективы ее разрешения.

Сама встреча с налогоплательщиком в Управлении (в которой принимают участие инспектор, занимающийся рассмотрением возражений, представитель налогоплательщика и, возможно, сам налогоплательщик) носит довольно неофициальный характер.
В ходе встречи не применяются нормы доказательственного права.

Вместе с тем, несмотря на то что встреча проводится неформально, представителю налогоплательщика необходимо серьезно подготовиться к ней.

Адвокат налогоплательщика должен предварительно провести встречу с налогоплательщиком, изучить все его записи и документы, подготовить письменные показания под присягой третьих лиц (аффидевиты), изучить соответствующие законы и судебную практику.
Работа адвоката целиком оплачивается налогоплательщиком.

Обычно адвокат предлагает урегулировать спор. Инспектор, занимающийся рассмотрением возражений налогоплательщика, уполномочен урегулировать любые споры о фактических обстоятельствах и правовые вопросы.

Стоит отметить, что большинство разногласий между Службой внутренних доходов и налогоплательщиком разрешаются в Управлении по рассмотрению возражений налогоплательщиков, и последним не приходится тратить много денег и времени на судебное разбирательство.

Если налогоплательщик не попытался договориться о встрече с Управлением по рассмотрению возражений или не смог урегулировать свой вопрос, Служба внутренних доходов направляет налогоплательщику уведомление о занижении доходов в налоговой декларации.
В случае несогласия налогоплательщика с полученным уведомлением у него есть два выхода:

• подать иск в Налоговый суд США и отсрочить выплату доначисленных налогов;
• выплатить спорную сумму налога и подать иск о ее возмещении в федеральный окружной суд.

В любом случае перед налогоплательщиком встанет вопрос: какие расходы, понесенные им на административном (досудебном) этапе, можно возместить, если ему впоследствии удастся доказать в суде, что Служба внутренних доходов доначислила ему налоги неправомерно? 

Требования, которые необходимо соблюсти для возмещения расходов

Для возмещения расходов, понесенных на административном этапе разрешения налогового спора (на адвоката и некоторые другие виды расходов), налогоплательщику необходимо отвечать определенным требованиям.

Разумные затраты, понесенные налогоплательщиком, могут быть взысканы судом из бюджета при условии, что:

• налогоплательщик выиграл налоговый спор;
• позиция Службы внутренних доходов не была «в значительной степени обоснованной» на момент ее выработки;
• налогоплательщик не затягивал административное разбирательство без веских оснований;
• налогоплательщик соответствует требованиям относительно размера его собственных средств;
• налогоплательщик своевременно подал заявление о возмещении административных издержек.

Рассмотрим каждое из названных требований.

Налогоплательщик должен выиграть налоговый спор по всем (или по наиболее существенным) эпизодам. Для того чтобы налогоплательщик по решению суда мог получить возмещение расходов на услуги адвоката и другие досудебные расходы, необходимо, чтобы в споре со Службой внутренних доходов налогоплательщик оказался выигравшей стороной. Таковым он считается, если суд присудил ему значительную часть оспоренной суммы или принял решение в пользу налогоплательщика по наиболее важному эпизоду дела.

Значительность присужденной налогоплательщику суммы определяется в каждом конкретном случае.

Например, в одном из дел Налоговый суд США постановил, что налогоплательщик в целом выиграл спор, поскольку в соответствии с решением суда сумма налогов, доначисленных Службой внутренних доходов, была уменьшена до 17% первоначальной суммы³.

В другом деле Налоговый суд США установил, что налогоплательщик в целом не выиграл спор, поскольку признано, что Служба внутренних доходов правомерно начислила ему более 70% суммы налогов⁴.

Но даже если налогоплательщик не выиграл спор в целом, он может быть признан выигравшей стороной, если суд примет решение в его пользу по наиболее важным эпизодам дела.

Кроме того, в законе содержится специальное положение, в соответствии с которым налогоплательщик считается выигравшей стороной, если он сделает Службе внутренних доходов предложение об уплате налоговой задолженности, Служба отвергнет это предложение, а затем суд установит, что налоговые обязательства налогоплательщика меньше или равны сумме, предложенной налогоплательщиком⁵.
Цель этого правила – разрешить как можно больше налоговых споров на административном (досудебном) уровне.

Является ли налогоплательщик выигравшей стороной, определяется по соглашению между налогоплательщиком и Службой внутренних доходов либо судом.

Так, если спор разрешен на административном уровне, Служба внутренних доходов определяет, какая сторона спора права⁶.
Отказ Службы возместить расходы на услуги адвоката и другие административные издержки налогоплательщик вправе оспорить в Налоговом суде США.

Позиция Службы внутренних доходов не являлась «в значительной степени обоснованной». Установление правоты налогоплательщика – это только первое условие, необходимое для возмещения его административных издержек.

Как только будет установлено, что налогоплательщик – выигравшая сторона в налоговом споре, бремя доказывания переносится на Службу внутренних доходов. Именно Служба должна доказать, что ее позиция в споре была «в значительной степени обоснованной». В этом случае Суд откажет налогоплательщику в возмещении административных издержек.

Данное правило введено для того, чтобы возмещение издержек предоставлялось налогоплательщикам только в случаях, когда Служба внутренних доходов настаивала на своей позиции неоправданно, так как знала или должна была знать, что у нее нет шансов выиграть дело или эти шансы малы.

Ни Конгресс США, ни федеральные суды не смогли предложить простого метода, позволяющего установить, когда позиция Службы внутренних доходов является «в значительной степени обоснованной».

Обычно Служба настаивает на том, что ее позиция «в значительной степени обоснованна», если у ее позиции есть разумные, законные и фактические основания.

Но эти основания определяются судами в каждом конкретном случае, принимаются во внимание все имеющиеся факты и обстоятельства по делу.

Например, суды решали, что позиция Службы внутренних доходов не была «в значительной степени обоснованной», если Служба нарушала законодательство, не могла предъявить существенные доказательства в поддержку своей позиции или ее позиция основывалась на заведомо недействительных нормативно-правовых актах.

В некоторых делах суды приходили к выводу, что позиция Службы безосновательна, если устанавливали, что Служба не соглашалась с налогоплательщиком, основываясь на данных неадекватного расследования.

При этом аргументы о том, что Служба внутренних доходов действовала на основании данных неадекватного расследования, суды отвергают, если установят, что налогоплательщик отказался сотрудничать со Службой при проведении налогового расследования.
Суды признают, что позиция Службы внутренних доходов не была «в значительной степени обоснованной» в случае, когда она:

• допустила административные ошибки и отказалась их исправить;
• занимала необоснованную позицию, для того чтобы вынудить налогоплательщика согласиться на досудебное урегулирова-ние спора;
• нарушала соглашение об урегулировании спора, заключенное по предыдущему делу этого налогоплательщика;
• направила уведомление о занижении доходов в налоговой декларации за период, по которому явно истек срок исковой дав-ности;
• использовала заведомо предвзятые и неправдоподобные свидетельские показания;
• не проверила факты из ее собственных документов, послужившие основанием для возникновения спора с налогоплательщиком.

Налогоплательщик безосновательно не затягивал административное разбирательство. Налогоплательщик не сможет получить возмещение административных издержек, если он безосновательно затягивал административный (досудебный) процесс.
Так, Налоговый суд США отказывал налогоплательщикам в возмещении, если адвокат налогоплательщика не отвечал на запросы Службы внутренних доходов, несвоевременно представлял в Службу документы или направил неполное «компромиссное» предложение⁷.

В некоторых делах налогоплательщики, выигравшие спор со Службой внутренних доходов по налоговой проверке, не смогли получить возмещение расходов, потому что большинство противоречий и фактических вопросов в деле были вызваны отсутствием у налогоплательщика подробной документации, которую просила предоставить Служба⁸.

Налогоплательщик удовлетворяет требованиям относительно размера его собственных средств. Возмещение досудебных расходов на услуги адвоката и других административных издержек присуждается налогоплательщикам с определенным уровнем собственных средств.

На возмещение издержек могут претендовать только те физические лица, собственные средства которых не превышают 2 млн долл. США, и те юридические лица, собственные средства которых не превышают 7 млн долл. США.

Ограничений не установлено только для некоммерческих организаций и кооперативных товариществ.

Налогоплательщик своевременно подал заявление о возмещении административных издержек в Службу внутренних доходов. Для возмещения административных издержек налогоплательщик должен подать письменное заявление в Службу внутренних доходов в течение 90 дней после направления ему Службой окончательного решения по проверке.

Если Служба внутренних доходов откажется удовлетворить заявление налогоплательщика, он может оспорить отказ в Налоговом суде США, подав иск о возмещении административных издержек.
 

Размер возмещаемых административных издержек

Если налогоплательщик соответствует законодательно установленным требованиям возмещения административных издержек, он вправе добиваться их возмещения в разумных пределах.

Разумные административные издержки включают:

• любые административные сборы и иные подобные суммы, уплачиваемые Службе внутренних доходов;
• разумные расходы на участие эксперта;
• разумные расходы на анализ или составление заключения, необходимые для подготовки к рассмотрению дела налогопла-тельщика Службой внутренних доходов;
• разумная стоимость услуг представителя, в том числе адвоката, в связи с административным разбирательством в Службе внутренних доходов.

Характер и размер заявленных налогоплательщиком расходов, понесенных в связи с административным разбирательством в Службе внутренних доходов, должны быть обоснованными.

В 2011 г. присуждаемые к возмещению расходы налогоплательщика на услуги адвоката рассчитываются по часовой ставке, которая не превышает 180 долл. США. Эта ставка может быть увеличена при наличии особых обстоятельств – например, недостатка квалифицированных адвокатов, сложности рассматриваемого дела, недоступности экспертов в области налогообложения в конкретной местности.

Вместо заключения

Основное внимание в законе обращено на обстоятельства, при наличии которых налоговое законодательство США разрешает возмещение расходов налогоплательщика.

Вместе с тем следует отметить, что суды вправе присуждать возмещение подобных расходов и в пользу государства, если в ходе разбирательства налогоплательщик действовал недобросовестно или приводил несерьезные доводы. Однако суды пользуются этим правом редко, только когда налогоплательщики занимают очевидно необоснованную позицию.

Например, в деле «Стирмэн против Главы Службы внутренних доходов» (Stearman v. Commissionor) Налоговый суд США оштрафовал на 12,5 тыс. долл.  налогоплательщика, который занял заведомо неприемлемую позицию лица, протестующего против уплаты налогов в принципе⁹.

M. Laro
The Recovery of Taxpayer Costs Incurred during the Administrative Stage of a Tax Controversy in the USA
The author analyses in detail the requirements that a taxpayer must meet to be able to recover expenses incurred in a federal tax controversy, in particular expenses incurred at the administrative stage in the IRS.