Расчетный метод определения налоговых обязательств: проблемы правоприменения

М.В. Юзвак,
юрист «Пепеляев Групп»

Аналогия – основа расчетного метода

Аналогия в правовой сфере – способ преодоления пробелов в правовом регулировании¹. Вместе с тем аналогия может выступать и средством законодательной техники.

В части первой Налогового кодекса РФ термин «аналогия» и производные от него используются часто. Однако в целом они выполняют две функции:

• механизма отсылки²;
• средства формулирования определенного правила³.

При этом если в первом из названных вариантов использования аналогии проблем с применением норм практически не возникает⁴, то во втором случае появляются вопросы трактовки термина «аналогия».

Использование аналогии при определении налоговых обязательств расчетным путем направлено на получение в достаточной мере обоснованного объективного результата. Согласно позиции Высшего Арбитражного Суда РФ в подпункте 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ содержатся дополнительные гарантии прав налогоплательщика, которые обеспечивают баланс публичных и частных интересов⁵.
Конституционный Суд РФ отмечает, что выбранная модель расчетного метода обеспечивает соблюдение принципов всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени⁶.

Предполагается, что экономические результаты аналогичных налогоплательщиков схожи.

Д.М. Щекин высказывает мнение, что прием определения суммы налога по аналогии основан на правовой презумпции, поскольку вероятностное суждение о сумме налогов налогоплательщика, определенное по аналогии, порождает юридические последствия в виде обязанности заплатить налоги. При этом данная презумпция может быть опровергнута предоставлением документов, обосновывающих иной размер налогов⁷.

Понимание аналогичности налогоплательщиков

Сложность заключается в том, что законодатель не определил, на основе каких показателей необходимо устанавливать аналогичность налогоплательщиков. Ведь критерии аналогичности сравниваемых налогоплательщиков отличаются в зависимости от того, сумма какого налога подлежит расчету.

Судебная практика исходит из того, что при применении расчетного метода должно использоваться максимальное количество критериев, на основе которых сопоставляются налогоплательщики.

Так, в одном из постановлений ФАС Северо-Западного округа указал на неправильное применение налоговым органом положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, поскольку аналогичный налогоплательщик выбирался лишь по одному критерию – среднесписочной численности работников⁸.

ФАС Восточно-Сибирского округа отметил, что при определении аналогичных налогоплательщиков налоговой инспекцией был учтен только вид их деятельности – оптовая торговля моторным топливом, включая авиационный бензин, и оптовая торговля прочим жидким и газообразным топливом, а также период деятельности, но не были учтены осуществление иных видов деятельности и иные экономические показатели, характеризующие бизнес каждого из предпринимателей и влияющие на размер доходов и расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности. Это стало основанием для признания доначисленных сумм необоснованными⁹.

ФАС Центрального округа решил, что такие критерии, как вид деятельности, численность работников, регистрация в качестве налогоплательщиков в одном городе, не позволяют говорить, что выбран аналогичный налогоплательщик. По мнению суда, аналог лица должен быть максимально приближен к налогоплательщику, что требует учета количественных и качественных условий деятельности¹⁰.

ФАС Волго-Вятского округа констатировал ошибочное применение налоговым органом расчетного метода, поскольку при выборе аналогичных предприятий по критерию вида деятельности налоговики не установили, что этот вид деятель-ности является, как и у проверяемого налогоплательщика, для них единственным¹¹.

Неучет особенностей деятельности налогоплательщиков также ведет к неправильному применению расчетного метода. Необходимо принимать во внимание особенности клиентской базы и маркетинговую политику налогоплательщика. Напри-мер, налоговый орган не учел, что налогоплательщик оказывал стоматологическую помощь инвалидам ВОВ и приравненным к ним гражданам с оплатой 50% стоимости, а в отдельных случаях оказывал бесплатную стоматологическую помощь пожилым гражданам с минимальным размером пенсии. Проигнорировав эту особенность, фискальный орган неправильно применил расчетный метод¹².

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа, проверив правильность начисления единого социального налога, суд указал, что не были учтены следующие критерии: режим работы (основные работники, совместители), потери рабочего времени при нетрудоспособности, возраст работника, образование, специальность, должность, общий стаж, стаж на предприятии, форма оплаты труда, специализация предприятия и др.¹³.

При выборе критериев необходимо учитывать временной фактор. Иными словами, критерии должны быть сопоставимы в один временной промежуток. Это требование, в свою очередь, не позволяет рассчитывать налоговые обязательства одного периода на основе данных по другим периодам¹⁴.

Что касается сопоставимости выбранных критериев, то их абсолютного сходства не требуется. Это также следует из позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, который указывает, что на основе расчетного метода нельзя точно определить сумму налогов, которая подлежала уплате в рассматриваемый период. Размер налогов, определенный с помощью расчетного метода, имеет вероятностный характер¹⁵.

Однако степень их схожести должна быть достаточно высокой. Нельзя признать аналогичными предприятия, показатели которых отличаются в несколько раз¹⁶.

Кроме того, в одном из постановлений ФАС Западно-Сибирского округа указал, что результаты расчетного метода не могут быть признаны обоснованными, если налоговый орган ограничился только одним аналогичным налогоплательщиком для определения налоговых обязательств. Необходимо сопоставление с более широким кругом предприятий¹⁷.

Таким образом, даже при наличии законных оснований для применения расчетного метода во многих случаях произведенные на его основе доначисления признаются незаконными по причине отсутствия законодательного определения термина «аналогичный налогоплательщик».

Критерии аналогичности

В статье 31 НК РФ не дается определения «аналогичный налогоплательщик», из чего следует, что это понятие является оценочным. Иными словами, его содержание и смысл отданы на усмотрение правоприменителя. Ю.В. Старых объясняет такой подход законодателя тем, что при применении расчетного метода важное значение имеют индивидуальные особенности казуса и что подпункт 7 статьи 31 НК РФ является ситуационной нормой, так как ее действие зависит от конкретной ситуации¹⁸.

В целом соглашаясь с такой оценкой данной нормы, полагаем, что наличие в Налоговом кодексе РФ определения «анало-гичный налогоплательщик» позволило бы исключить многие ошибки, которые наблюдаются в правоприменительной прак-тике в настоящее время.

При определении этого понятия возможно использование нескольких подходов.

Первый заключается в перечислении минимально достаточных критериев, по которым можно судить, что выбран аналогичный налогоплательщик. Это так называемый реальный способ определения понятия, когда перечисляются существенные признаки определяемого предмета.

Качественные и количественные показатели аналогичности налогоплательщиков должны быть зафиксированы в законе, а специфические определяются правоприменителем с учетом конкретных обстоятельств дела. Именно такой подход был использован в совместных разъяснениях Госналогслужбы России, Минфина России, Банка России¹⁹.

При этом перечень критериев аналогичности налогоплательщиков обоснованно являлся открытым. Определяя признаки аналогичности, законодателю также важно сделать оговорку о необходимости учета и других факторов, оказывающих существенное влияние на формирование налоговой базы. Это позволит учесть индивидуальные особенности налогоплательщика.

О важности учета таких факторов говорит и судебная практика. Так, ФАС Уральского округа указал, что выбор аналогичных налогоплательщиков при исчислении налога расчетным путем осуществляется на основании конкретного вида дея-тельности, размера выручки, численности персонала и других существенных факторов финансово-хозяйственной деятельно-сти предприятия, влияющих на формирование налогооблагаемой базы²⁰.

Другой – так называемый «номинальный» – способ заключается в определении самого термина, который обозначает предмет.
Следуя данному подходу, можно дать следующее определение аналогичному налогоплательщику: аналогичный налогоплательщик – это лицо, результаты экономической деятельности которого сопоставимы с результатами экономической деятельности проверяемого налогоплательщика в силу схожести условий деятельности.

Наконец, можно интегрировать два определения в следующее: аналогичный налогоплательщик – это лицо, результаты экономической деятельности которого сопоставимы с результатами экономической деятельности проверяемого налогоплательщика в силу схожести условий деятельности (вид деятельности, численность персонала и др.).

Результат расчетного метода

Остается дискуссионным вопрос, что должно быть результатом расчета по аналогии.

Если следовать буквальному прочтению подпункта 7 статьи 31 НК РФ, то в результате расчетного метода устанавливается сумма налога, подлежащая уплате. Иными словами, определив подобие налогоплательщиков по конкретным признакам, налоговый орган может устанавливать подобие и по налоговым обязательствам данных налогоплательщиков.

Такой подход законодателя специалистами подвергается критике.

Так, Д.М. Щекин считает, что на основе расчетного метода по аналогии должна устанавливаться налоговая база, а не сумма налогов. Это позволит учесть льготы, вычеты и скидки, на которые может рассчитывать проверяемый налогоплательщик²¹.

Такой же позиции придерживается К.А. Непесов, говоря о целесообразности заменить право определять суммы налогов по аналогии на право рассчитывать в таком порядке величину налоговой базы²².

С данной позицией следует согласиться, но лишь отчасти. Действительно, размер налоговой базы – это результат экономической деятельности, и именно этот показатель должен браться по аналогии. Вместе с тем сумма налога у налогоплательщиков с сопоставимыми налоговыми базами может различаться вследствие особенностей, не носящих экономического характера.

Однако законодатель специально указал, что сумма налога определяется на основе имеющейся информации о налогоплательщике и аналогичных налогоплательщиках. То есть при определении налога налоговые органы должны учитывать индивидуальные особенности налогоплательщика. В этой связи подменять определение расчетным путем налога на определение расчетным путем налоговой базы не стоит.

Пробел в правовом регулировании

Важно отметить, что в настоящее время в статье 31 НК РФ есть существенный пробел в регулировании расчетного метода. Законодатель не определил, что делать налоговым органам в случае отсутствия аналогичных налогоплательщиков.

Довод об отсутствии аналогичных налогоплательщиков встречается довольно часто в спорах по применению подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Суды указывают, что, заявляя такой довод, налоговый орган должен представить доказательства отсутствия аналогичных налогоплательщиков. При этом отмечается, что Налоговый кодекс РФ не содержит ограничений по поиску аналогичных налогоплательщиков исключительно на территории субъекта, где располагается проверяемое лицо.

Например, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд отклонил довод об отсутствии аналогичных налогоплательщиков в той же сфере деятельности, что и у проверяемого лица (гирудотерапия), поскольку налоговый орган не представил ни одного доказательства отсутствия аналогичных налогоплательщиков, как и того, что указанная деятельность носила узкоспециальный характер²³.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа отмечается, что доводы Инспекции об отсутствии аналогичных налогоплательщиков на территории Калининградской области правомерно отклонены судами, поскольку Налоговый кодекс РФ не содержит условия о необходимости поиска аналогичного налогоплательщика только в пределах одного субъекта РФ. Налоговым органом не представлено доказательств направления запросов об аналогичных налогоплательщиках в налоговые органы ближайших субъектов Российской Федерации²⁴.

Другой подход в правоприменительной практике заключается в том, что, даже если представлены доказательства об отсутствии аналогичных налогоплательщиков, для расчета налоговый орган должен использовать информацию о проверяемом лице.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа отмечается, что подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ не исключает определения суммы налога расчетным путем на основании имеющейся у инспекции информации о налогоплательщике без учета данных об иных аналогичных налогоплательщиках. Суды обоснованно учли, что налоговый орган не смог установить аналогичного налогоплательщика и произвел расчет налогов, не противоречащий главам 21 и 25 НК РФ, на основании выписок банка о поступлении и списании со счета заявителя денежных сумм в спорном периоде²⁵.

В Постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда был отклонен довод о том, что налоговый орган не мог применить расчетный метод вследствие отсутствия аналогичных налогоплательщиков. Суд указал, что исчисление налогов расчетным путем производится в первую очередь на основании всей информации о данном налогоплательщике и лишь во вторую очередь по аналогии – на основании данных об иных налогоплательщиках. Налоговый орган в нарушение указанной нормы не использовал при проведении выездной налоговой проверки всего объема имеющихся у него документов и информации о налогоплательщике²⁶.

Вместе с тем имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике в некоторых случаях может быть недостаточно для расчета налоговых обязательств. Однако данное обстоятельство не может служить основанием для освобождения от уплаты налога.
Одновременно с этим налогоплательщик должен понимать, как будет рассчитываться сумма, подлежащая уплате в бюджет в случае отсутствия аналогичных налогоплательщиков и соответствующей информации о налогоплательщике. Этот вопрос не может быть отдан на усмотрение налогового органа.

В этой связи законодателю необходимо установить иные способы определения суммы налоговых обязательств при отсутствии должного учета экономической деятельности.

M.V. Yuzvak
Computation Method for Determining Tax Liabilities: Issues Associated with its Legal Application
Practice shows that the computation method for determining tax liabilities based on comparability is used inefficiently: administrative and judicial authorities make a large number of errors. The author of this article analyses the reasons for these errors and suggests how they can be eliminated.