Презумпция рыночности цен: есть сейчас, будет ли завтра?
старший юрист юридической компании «Пепеляев Групп»
По действующему законодательству
Одной из правовых презумпций в сфере налогообложе-ния является презумпция рыночности предусмотренной сторонами цены: «…если иное не предусмотрено насто-ящей статьей, для целей налогообложения принимает-ся цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен» (п. 1 ст. 40 НК РФ). Конституционный Суд РФ в Определении от 04.12.2003 № 441-О указал, что в контролируемых сделках условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные ста-тьей 40 НК РФ, применяются, только когда есть основа-ния полагать, что налогоплательщик искусственно зани-жает налоговую базу. Такое регулирование направлено на обеспечение безусловного выполнения всеми физически-ми и юридическими лицами обязанности платить законно уста новленные налоги (ст. 57 Конституции РФ). Кроме того, как разъяснили Пленумы Верховно-го и Высшего Арбитражного судов РФ в совместном
Постановлении1, статьей 40 НК РФ установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен и предусмотрены основания и порядок опровержения налоговым органом этой презумпции.
С учетом приводимой в научной литературе классификации эту презумпцию следует считать опровержимой, то есть такой, которая считается истинной, пока не установлено иное2. Причем в настоящее время именно на налоговые органы возлагается бремя опровержения презумпции соответствия предусмотренных сторонами цен рыночным.
Аналогичное распределение бремени доказывания закреплено и в процессуальном законодательстве. Так, согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта (решения), возлагается на орган или лицо, которые приняли этот акт (решение).
Под правовой презумпцией понимается прямо или косвенно закрепленное в законодательстве и детерминированное целями правового регулирования обязательное суждение, имеющее вероятностную природу, о наличии или отсутствии одного юридического факта при наличии другого юридического факта. (См.: Щекин Д. М. Юридические презумпции в налоговом праве. – М.: АПУ, 2002. С. 24.)
Следовательно, можно сделать вывод, что налоговый контроль над ценами тогда соответствует целям и прин ципам законодательного регулирования, когда налоговым органом с учетом распределения бремени доказывания установлено несоответствие примененных в сделке цен рыночным, которое было допущено налогоплательщиком с целью искусственного занижения налоговой базы.
Такой подход в целом соответствует действующему правовому регулированию и воле законодателя на предоставление налогоплательщику как слабой стороне налоговых правоотношений определенных преференций, ключевыми из которых являются презумпция добросовестности, предполагающая толкование неясностей в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ)3, и презумпция невиновности (п. 6 ст. 108 НК РФ).
Как разъяснил КС РФ в упомянутом Определении № 441-О, именно на презумпции добросовестности налогоплательщиков и основывается презумпция соответствия цен в сделке рыночным. В научной литературе совершенно справедливо указывается, что данная презумпция является важным средством реализации в налоговом законодательстве правовой политики налоговой справедливости и устра няет недоверие к налогоплательщику со стороны государства4 . По нашему мнению, действующее законодательство и правоприменительная практика, руководствующиеся презумпцией соответствия договорной цены рыночным ценам, достаточно эффективно защищают права налогоплательщиков.
Новое видение законодателя
Для того чтобы оценить, будет ли в будущем сохранена презумпция соответствия примененных сторонами сделки цен рыночным, как об этом заявляют представители финансового ведомства, рассмотрим предусмотренные законопроектом нововведения5 . Прежде всего, формально предполагается сохранить общий подход, аналогичный закрепленному в пункте 1 статьи 40 НК РФ. Так, новая статья 105.3 НК РФ предусматривает, что «для целей налогообложения принимается цена товара (работы, услуги), примененная сторонами сделки, если иное не предусмотрено настоящей статьей. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует рыночным ценам». Получается, что по сравнению с действующей редакцией пункта 1 статьи 40 НК РФ существенным добавлением является лишь установление непосредственно в Кодексе исключений из презумпции соответствия используемых налогоплательщиком цен рыночным, одним из которых является применение для целей налогообло
жения цен, определенных в соответствии с требованиями антимонопольного законодательства (предписанных анти монопольными органами).
Сейчас формально положения НК РФ вообще не предусматривают ответст венности за применение нерыночных цен (в п. 3 ст. 40 говорится лишь о доначислении налога и пеней). Законопроект предполагает кардинальные изменения, причем не в пользу налогоплательщиков. Так, например, в ст. 129.3 НК РФ предлагается предусмотреть 40-процентную санкцию от неуплаченной суммы налога не только за сам факт неуплаты, но и за непредставление налоговым органам по запросу документов, предусмотренных ст. 105.16 НК РФ, включая данные о методах определения соответствия цены в контролируемой сделке рыночным ценам. Действующая редакция НК РФ предусматривает такой штраф за умышленную неуплату налога (п. 2 ст. 122 НК РФ), тем самым законодатель – прямо или косвенно – утверждает, что в таких случаях нарушения могут быть только умышленными, то есть допущенными налогоплательщиками осознанно.
Далее в законопроекте, помимо многочисленных новелл в части методов определения соответствия цен в сделке рыночным, предусмотрено следующее.
Статьей 105.16 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, участвующие в сделках между взаимозависимыми лицами, обязаны составлять документы, содержащие значительный объем информации, включая данные о методах определения соответствия цены в контролируемой сделке рыночным ценам.
Составление таких документов необходимо для обоснования соответствия цен, примененных в контроли руемых сделках, рыночным ценам. Указанные документы должны представляться в контролирующие органы по соответствующему запросу.
Кроме того, в новой статье 105.17 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики обязаны представлять сведения о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках, направляя в налоговый орган уведомления.
Причем эти сведения должны включать информацию о применяемых методах определения рыночной цены и о произведенных налогоплательщиком корректировках налоговой базы с целью обеспечения соответствия цен в сделке рыночным.
Подготовленные налогоплательщиками сведения будут служить основой для проверки налоговым органом соответствия цен в контролируемых сделках рыночным (п. 1 ст. 105.18 НК РФ).
Только для крупнейших налогоплательщиков предусмотрена возможность получить предварительное одобрение налоговыми органами применяемых цен путем заключения соглашений о ценообразовании для целей налогообложения (ст. 105.21 НК РФ), которыми будут регулироваться вопросы применения цен в контролируемых сделках в течение срока действия соглашения.
Заключение такого соглашения также предполагает представление налогоплательщиками информации о методах, использованных при определении соответствия цены в контролируемой сделке рыночным ценам. Таким образом, фактически законодатель предлагает налогоплательщику в порядке самоконтроля проверять соответствие применяемых в контролируемых сделках цен рыночным, точнее – определять цены в сделках исходя из предусмотренных Кодексом методов определения рыночных цен, а затем обосновывать налоговым органам, почему в соответствующей сделке была применена именно эта, а не какая-либо другая цена.
С точки зрения эксперта
Предусмотренные законопроектом положения значительно меняют действующий в настоящее время порядок контроля над ценами (см. таблицу, с. 16). При предлагаемом механизме бремя доказывания смещается от налогового органа к налого плательщику. Именно налогоплательщик должен будет обосновывать соблюдение условия о соответствии цены, примененной в сделке, рыночной. А налоговый орган будет волен согласиться с этим или опровергнуть. Такое выравнивание статусов налогового органа и налогоплательщика в части бремени доказывания может быть оценено как признание государственными органами своей недостаточной эффективности в сфере контроля над ценами. Изложенное позволяет сделать вывод, что механическое перенесение в законопроект предусмотренных пунктом 1 статьи 40 НК РФ положений, которые сейчас рассматриваются как презумпция соответствия договорной цены рыночным ценам, не гарантирует сохранения этой презумпции в дальнейшем. Другие положения законопроекта ориентируют на то, что цена в сделке будет считаться рыночной, только если
налогоплательщик в порядке самоконтроля это соответствие установит, а налоговый орган в последующем с ним согласится.
ТАБЛИЦА
Действующий и предлагаемый порядок контроля трансфертного ценообразования в сравнении
| Этапы контроля над ценами для целей налогообложения | |
| действуют в настоящее время | предусмотрены законопроектом |
| 1. Заключение налогоплательщиком контролируемой сделки по цене, установленной сторонами соглашения, с учетом принципа свободы договора (ст. 421 ГК РФ). 2. Установление налоговым органом рыночной цены по контролируемой сделке исходя из предусмотренных ст. 40 НК РФ методов в их строгой иерархии. 3. Налоговые доначисления в случае установления несоответствия примененных цен рыночным |
1. Установление налогоплательщиком рыночной цены в сделке исходя из предусмотренных НК РФ методов. 2. Заключение сделки по цене, определенной с учетом установленных рыночных цен. 3. Представление в налоговый орган соответствующей информации о цене в сделке. 4. Проверка налоговым органом представленных налогоплательщиком сведений о соответствии цены в контролируемой сделке рыночным ценам. 5. Оспаривание предположения налогоплательщика о соответствии примененных цен рыночным. 6. Налоговые доначисления в случае установления несоответствия примененных цен рыночным |
Законопроектом, по существу, презюмируется недобросовестность каждого налогоплательщика, стремящегося установить в контролируемых сделках нерыночные цены с целью занижения налоговых обязательств. Декларируется очевидное недоверие государства к налогоплательщикам.
Представляется, что такой подход не соответст вует основным принципам налогового законодательства и гарантиям, которые предоставляются налогоплательщикам как слабой стороне в налоговых правоотношениях.
Наконец, необходимость соотносить цену в сделке с рыночными ценами уже на стадии заключения сделки,
по сути, ограничивает свободу выбора налогоплательщика и предполагает введение некоего государственного регулирования цен в контролируемых сделках, что в итоге может стать предметом рассмотрения КС РФ как излишнее вмешательство и недопустимое ограничение свободы предпринимательской деятельности. Остается надеяться, что в итоговом варианте законопроекта презумпция соответствия цен в сделке рыночным будет не декларативной, а реально действующей, как в текущей правоприменительной практике.
Presumption that Prices Comply with Market Levels: This is Held Today. What About Tomorrow?
On 19 February 2010 the State Duma adopted in a first reading draft law No. 305289-5 on transfer pricing. According to representatives of the Russian Ministry of Finance, the draft preserves the effective presumption of the compliance of contractual prices with market prices. Is this statement really in line with the provisions of the draft law?
1 См.: п. 3 Постановления Пленума ВС РФ № 41, Пленума ВАС РФ № 9 от 11.06.1999 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации». 2 Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве: учеб. пособие / под ред. С.Г. Пепеляева. – М.: Академический правовой университет, 2002. С. 68. 3 КС РФ в Определении от 25.07.2001 № 138-О квалифицировал положения п. 7 ст. 3 НК РФ как свидетельствующие об установлении в налоговых отношениях презумпции добросовестности налогоплательщиков. 4 Карасева М.В. Презумпции и фикции в части первой Налогового кодекса РФ // Журнал российского права. 2002. № 9. С. 71–80.
5 В статье используются нумерация и текст законопроекта, предложенного к первому чтению (размещен на сайте Госдумы ФС РФ: www . duma . gov . ru).
Ключевые слова: «презумпция добросовестности налогоплательщика» - «налоговый контроль» - «рыночная цена» - «трансфертное ценообразование»
